Под заключением эксперта, как в уголовном, так и в гражданском процессе, понимается письменный мотивированный ответ на поставленные вопросы сведущего лица, привлеченного к участию в деле в качестве эксперта, сформулированный на основе его специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования предоставленных материалов.

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение. Процессуальные отрасли права относят заключения эксперта к числу важнейших доказательств (ст.74 УПК РФ, ст.55 ГПК РФ, ст.64 АПК РФ, ст.26.2 КоАП РФ).

Заключение - это процессуальный документ (ст. 204 УПК РФ), в котором эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии или в суде лишь разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить.

Эксперт не вправе основывать свое заключение на документах, не приобщенных следователем к делу. В то же время заключение будет некомпетентным, если эксперт учтет не все предоставленные ему материалы, имеющие значение для решения поставленных перед ним вопросов.

В практической деятельности часто возникает необходимость в проведении комплексных экспертиз (ст. 201 УПК РФ), когда вместе с бухгалтерской экспертизой возникает необходимость проведения и других экспертиз (экономической, товароведческой, строительной и др.). При этом каждый эксперт, участвующий в комплексной экспертизе, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенного им исследования, и несет за нее ответственность. Кроме того, могут проводиться комиссионные экспертизы (ст. 200 УПК РФ). Они проводятся несколькими экспертами одной специальности и назначаются следователем, судом, если они полагают, что комиссионное исследование будет способствовать всесторонности и объективности заключения. Комиссионная экспертиза может быть назначена в случае сложности задания.

Заключение эксперта-бухгалтера составляется согласно требованиям ст.57, 204 УПК РФ. Оно должно быть объективным и достоверным, а изложенные в заключении факты - бесспорными. Главный критерий объективности и достоверности выводов эксперта - их обоснованность первичной учетной документацией. Первичная документация подтверждает факт совершения хозяйственной операции, ставшей объектом расследования и исследования эксперта. При этом эксперт-бухгалтер обязан не только указывать на определенные факты, но и объяснять их, чтобы заключение было понятно всем участникам уголовного, гражданского или арбитражного процесса.

В экспертных учреждениях заключения могут составляться на специальном бланке, где указывается наименование, адрес и телефон учреждения.

Заключение состоит из трех частей: вводная часть; исследовательская часть; заключительная часть (выводы). Во вводной части указывается:

наименование экспертизы и ее вид (дополнительная, повторная, комиссионная);

дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы;

сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность;

дата поступления материалов на экспертизу;

дата и подписание заключения;

основание для производства экспертизы (кем и когда вынесено постановление);

перечень поступивших материалов;

сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

сведения о лицах, присутствовавших при проведении экспертизы, их процессуальное положение;

вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Вопросы приводятся в той формулировке, в какой они были в постановлении о назначении экспертизы.

В случае производства дополнительной или повторной экспертизы приводятся сведения о предшествующих экспертизах. В исследовательской части:

излагаются процесс исследования бухгалтерских документов, его результаты, а также дается научное обоснование установленным фактам;

описываются методы и способы исследования бухгалтерских документов, применяемые в процессе производства экспертизы;

объясняются расхождения между данными результатов исследования эксперта и ревизоров, при этом делается ссылка на соответствующие документы;

делается ссылка на соответствующие нормативные акты (номер, дата, наименование, издавший орган, место издания постановлений, приказов, инструкций), действовавшие в исследуемый период, которыми эксперт руководствовался при разрешении поставленных вопросов;

излагаются результаты следственных действий, если они имеют отношение к предмету экспертизы;

при производстве повторной экспертизы указываются причины расхождения ее выводов с выводами первоначальной экспертизы.

Каждому исследуемому экспертом вопросу должен соответствовать отдельный раздел исследовательской части заключения. При необходимости одновременного исследования двух или более взаимосвязанных вопросов результаты излагаются в одном разделе. При невозможности дать ответ на поставленный вопрос указываются причины.

При составлении этой части заключения должны соблюдаться требования объективности изложения, краткости и ясности формулировок, логической и хронологической последовательности изложения материала.

При использовании в качестве исходных фактов результатов научных и экспериментальных исследований, проведенных другими учеными и специалистами вне связи с производством экспертизы, сведений справочно-информационного характера, нормативных актов и инструкций, отсутствующих в деле, но имеющих к нему непосредственное отношение, источники, из которых почерпнуты эти сведения, могут приобщаться к заключению в качестве приложений. В иных случаях в заключении должна иметься точная ссылка на происхождение этих сведений.

При применении экспертом в исследовании новых методов необходимо привести данные об их надежности со ссылкой на апробацию.

Если экспертом использовались возможности компьютерной техники, в заключении указывается, какая именно техника применялась, кем, когда и где разработано программное обеспечение решенных задач. Если для выполнения данной экспертизы разрабатывалось специальное программное обеспечение, необходимо приложить к заключению текст этой программы. Магнитным носителям информации, использованным при расчете на компьютере и сохраняющим информационные массивы, относящиеся к данному экспертному исследованию, экспертом должна быть обеспечена надежная сохранность. При этом должно быть определено время хранения экспертной информации на носителе.

В текст заключения могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, установленный экспертом порядок ее движения и пр. Если эти материалы находятся вне текста, они должны быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

В целом содержание исследовательской части должно быть написано простым и понятным языком. Следует избегать широкого использования специальной терминологии, понятной узким специалистам, но затрудняющей изучение этого процессуального документа непосвященными лицами. При составлении заключения эксперт должен ясно представлять себе, что любые неясности текста повлекут дополнительные вопросы как со стороны следствия и суда, так и со стороны иных участвующих в деле лиц.

Содержание исследовательской части заключения должно обеспечивать следствию, суду и участвующим в деле лицам возможность однозначно определить обоснованность экспертного заключения, его доказательственную ценность.

В заключительной части заключения излагаются выводы эксперта-бухгалтера. Выводы должны быть четко сформулированы и не допускать различных толкований. Они излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в какой эти вопросы были указаны во вводной части. На каждый поставленный вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения. Выводы об обстоятельствах, имеющих значение для дела, по которому эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены в ходе исследования, излагаются в конце заключения. Аргументация выводов должна быть лаконичной. Если производились следственные действия с участием эксперта, результаты их излагаются при обосновании выводов, как и объяснения обвиняемого, данные эксперту. Для правильной оценки заключения важно, чтобы в выводах указывалось, основаны ли они непосредственно на исследованиях или базируются на результатах экспериментальных действий следователя либо исследованиях другого эксперта. Назначивший экспертизу орган вправе надеяться на получение от эксперта категорического ответа о наличии или отсутствии конкретного факта. Однако на практике эксперты не всегда могут обеспечить необходимую категоричность выводов и в некоторых случаях (чаще всего в связи с недостаточностью исходных данных) пытаются сформулировать предположительные, вероятные выводы. В таких случаях правильнее было бы вовсе отказаться от ответа на вопрос, поскольку вероятный вывод эксперта не обеспечивает для суда полноту картины исследуемого события.

Каждая страница заключения и приложения к нему подписывается экспертом, проводившим исследование, и удостоверяется печатью экспертного учреждения. Заключение составляется в двух экземплярах: первый предъявляется в орган, назначивший экспертизу, второй остается в экспертном учреждении. Заключение эксперта-бухгалтера должно дать ответ на следующие основные вопросы:

описание нарушений, допущенных должностными и материально ответственными лицами;

период, в течение которого они совершались;

размер ущерба;

факты, способствующие совершению и сокрытию нарушений;

лица, ответственные за контроль операций, по которым выявлены нарушения.

Не допускается наличие в заключении эксперта-бухгалтера таких терминов, как: злоупотребление, халатность, хищение, присвоение, растрата и т.п., а также рассматривать вопросы юридической квалификации, вины подозреваемого, мотивов и целей совершения преступления.

Приложения к заключению эксперта-бухгалтера представляют собой ведомости, таблицы, графики, схемы, расчеты, которые детализируют проведенное экспертное исследование. На них проставляется номер и дата заключения, по которому они составлены. Каждое приложение имеет нумерацию, подписывается экспертом-бухгалтером и является неотъемлемой частью заключения эксперта.

Эксперты-бухгалтеры, производившие экспертизу не по заданию экспертного учреждения, представляют свое заключение непосредственно следователю. Если экспертиза проведена по заданию экспертного учреждения, то эксперт представляет свое заключение руководителю этого учреждения, который вправе проверить обоснованность выводов эксперта, в том числе и оценить правильность применения методики исследования, оформления заключения.

При обнаружении неточностей или ошибок руководитель учреждения возвращает эксперту его заключение для внесения изменений и уточнений. При согласии с замечаниями эксперт вносит в заключение исправления. Если он не согласен с замечаниями руководителя учреждения, то заключение направляется следователю с этими замечаниями.

2. Установление экспертом-бухгалтером размера материального ущерба и круга ответственных лиц

В процессе производства СБЭ разрешаются многие вопросы судебно-следственных органов. Среди них особо выделяются вопросы, связанные с определением размера материального ущерба (под которым понимается как материальный ущерб по нормам трудового права, так и имущественный вред по нормам гражданского права).

Материальный ущерб - это уменьшение количества или ухудшение качества имущества или денежных средств, возникшее в результате противоправных деяний.

Экономическая сторона понятия материального ущерба включает два аспекта: количественный и качественный.

Количественный аспект экономической части материального ущерба составляющего недостачу, т.е. отсутствие недостающего количества товаров, денег, обнаруженное проверкой. Недостача может возникать в результате необоснованной выплаты денежных сумм, невзысканной дебиторской задолженности, сроки взыскания которой истекли, непроизводительных расходов и т.д. На практике в подавляющем большинстве постановлений судебно-следственных органов перед экспертом-бухгалтером в качестве основного ставится вопрос о наличии ущерба и его сумме.

Качественный аспект экономической стороны материального ущерба включает порчу (повреждение) товарно-материальных и иных ценностей, т.е. ухудшение качественных показателей (товар становится полностью или частично непригодным для использования организацией по его прямому назначению), а также понижение их ценности.

Под убытками в гражданском праве понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ) регулирует возмещение ущерба, причиненного работодателю работником при исполнении им своих трудовых обязанностей.

Эксперт-бухгалтер должен различать особенности ущерба и порядок его определения в зависимости от отрасли законодательства. Трудовое законодательство предусматривает, что работники, виновные в причинении предприятию, учреждению, организации ущерба, несут материальную ответственность только при наличии прямого действительного ущерба.

Под прямым действительным ущербом следует понимать уменьшение наличного имущества предприятия вследствие утраты, ухудшения или понижения его ценности, а также необходимости произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты. Так, при самовольном использовании техники (автомашин и пр.) к прямому действительному ущербу относятся стоимость использованного горючего, смазочных материалов и ремонта техники в случае ее поломки, а также убытки, понесенные в связи с необходимостью использования транспорта других организаций.

По нормам трудового закона не возмещаются неполученные доходы, т.е. прибыль, которую предприятие могло бы получить, но не получило в результате неправильных действий своих работников.

При определении размера прямого действительного ущерба не учитываются фактические потери в пределах норм естественной убыли, а также понижение ценности имущества в связи с износом.

Трудовое законодательство предусматривает два вида материальной ответственности: ограниченную и полную.

Ограниченная материальная ответственность имеет место, когда за причиненный ущерб работник отвечает в пределах своего среднего месячного заработка.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере. Случаи полной материальной ответственности названы в ст.243 ТК РФ.

Уголовный закон устанавливает ответственность за преступления против собственности. При этом придается большое значение размеру похищенного государственного имущества, а также способам завладения им. Размер ущерба (похищенного) является основным критерием определения общественной опасности в преступлениях против собственности, а поэтому влияет на установление и назначение санкций. Кроме того, размер ущерба зачастую определяет, является ли общественно опасное деяние уголовно наказуемым. Например, тайное хищение чужого имущества не будет являться кражей, если стоимость похищенного составит менее 1 МРОТ. Такое деяние следует квалифицировать по ст.7.27 КоАП РФ как мелкое хищение (см. также ст.158 УК РФ).

В понятие имущественного ущерба как последствия хищения товарно-материальных ценностей и денежных средств включается только прямой имущественный ущерб, причиненный гражданам, государству или юридическим лицам, измеряемый стоимостью похищенного имущества в ее денежном выражении. Упущенная выгода не учитывается при квалификации преступления, но при этом следует иметь в виду, что при предъявлении гражданского иска в уголовном процессе гражданский истец может предъявить требование о возмещении не только реального ущерба, но и неполученных доходов (упущенной выгоды), нанесенных преступлением.

Имеет свои особенности определение имущественного вреда при квалификации преступления, предусмотренного ст.165 УК РФ (причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием). В отличие от, например, кражи, в данном случае имеет место причинение ущерба не от завладения чужим имуществом, т.е. его изъятия; ущерб состоит в том, что потерпевший на законном основании был вправе рассчитывать на получение определенных материальных благ, но не получает их в результате действий виновного. Например, уклонение лицом от передачи имущества, которое он обязан был передать (получение проводником денег за безбилетный проезд). Таким образом, с известной долей условности можно говорить, что имеет место "упущенная выгода".

Эксперт-бухгалтер во всех случаях, как справедливо отмечалось в юридической литературе, размер ущерба должен определять (устанавливать) с помощью одних и тех же методик.

Определение размера ущерба и порядок его возмещения имеют особенности в зависимости от: способа причинения ущерба имуществу (например, в результате хищения, недостачи, порчи, повреждения и т.д.); круга лиц, причинивших ущерб (например, руководитель предприятия, цеха, отдела, участка и его заместители; материально ответственные лица: кассиры, продавцы, кладовщики и т.д.; рабочие: слесари, токари, шоферы, грузчики и т.п.).

Размер причиненного предприятию, учреждению, организации ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

Размер имущественного вреда определяется исходя из рыночных цен.

ТК РФ указывает, что размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Однако следует иметь в виду, что, когда ущерб является следствием не только виновности работника, но и отсутствия условий, обеспечивающих сохранность материальных ценностей, размер возмещения должен быть соответственно уменьшен. Размер ущерба, подлежащий возмещению, может быть уменьшен также с учетом материального положения работника и формы его вины. Не допускается снижение размера подлежащего возмещению ущерба лишь в том случае, когда ущерб причинен преступлением, совершенным с корыстной целью.

Право решать вопрос о снижении размера материального ущерба предоставлено только суду.

Иногда возникает необходимость правильно ответить на вопрос о размере ущерба, причиненного каждым членом бригады при коллективной материальной ответственности.

При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность.

По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.

При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами этого коллектива и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом. Размер возмещения доли ущерба каждым из членов бригады определяется в зависимости от характера и степени его вины.

В гражданском праве порядок определения размера материального ущерба в виде неполученной прибыли представляет определенную сложность, поскольку зависит от ряда факторов, в частности от вида обязательства, характера нарушения. Следует иметь в виду, что Приложением к Письму Госарбитража СССР от 28.12.90 утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Названная методика применяется при определении размера упущенной выгоды и в настоящее время.

Порядок исчисления суммы недополученных доходов можно показать на примере недопоставки товаров народного потребления. Основным источником доходов розничных торговых предприятий и организаций являются торговые скидки с розничных цен на товары, предоставляемые им поставщиками. Эти скидки обеспечивают не только получение дохода, но и возмещение издержек по реализации товаров. Поэтому для определения суммы (размера) недополученного дохода из общей суммы торговых скидок на реализованные товары должны быть исключены расходы, которые торговое предприятие не несет и не может нести при недопоставке товаров, т.е. определенная часть издержек обращения. Ниже рассматриваются вопросы методики расчета убытков (ущерба).

При уменьшении объема производства или реализации продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль определяется как разница между ценой и полной плановой себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженная на количество не произведенной или не реализованной по вине контрагента продукции (работ, услуг). Количество не произведенной по вине контрагента продукции (работ, услуг) рассчитывается в зависимости от конкретной ситуации, в частности, путем:

а) деления объема недопоставленной (ненадлежащего качества или некомплектной) продукции на норму ее расхода на одно изделие (работу, услугу), если имела место недопоставка (поставка продукции ненадлежащего качества или некомплектной);

б) умножения часовой (дневной) производительности простоявшего цеха (участка, агрегата, станка) на длительность простоя в часах (днях), если имел место простой.

Недополученная в результате уменьшения объема производства или реализации соответствующего вида продукции (работ, услуг) прибыль подлежит взысканию независимо от того, что общий план по прибыли за соответствующий период предприятием выполнен или перевыполнен за счет перевыполнения плана производства (реализации) по другим видам продукции.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций в результате недопоставки продукции потребителю, уплаченных по вине контрагента.

Относительное увеличение суммы условно-постоянных расходов в связи с уменьшением объема производства продукции (работ, услуг) определяется как произведение размера этих расходов в полной плановой себестоимости единицы изделия (работы, услуги) на количество не произведенных по вине контрагента изделий (работ, услуг). Отнесение тех или иных расходов к условно-постоянным, а также определение суммы условно-постоянных расходов в себестоимости единицы продукции осуществляются в соответствии с действующими в отрасли положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При расчете ущерба (убытков) за счет относительного увеличения условно-постоянных расходов следует учитывать уменьшение его размера в результате перераспределения части условно-постоянных расходов на другую продукцию, план по объему производства которой перевыполнен.

При простоях и форсировании производства. Дополнительные расходы по заработной плате при простоях и форсировании производства исчисляются как сумма выплат и доплат в соответствии с действующим трудовым законодательством по основной заработной плате за время простоев, за работу в выходные и праздничные дни и за сверхурочные работы, доплат при переводе работников на нижеоплачиваемую работу до их средней заработной платы, расходов по дополнительной заработной плате в виде отчислений на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате, связанных с простоем и форсированием производства, на установленный тариф взносов на социальное страхование. Расходы по уплате санкций составляют суммы санкций, уплаченных контрагентам (в результате нарушения сроков (графика) поставки продукции, других причин).

При замене сырья, материалов, комплектующих изделий. Дополнительные расходы по заработной плате (при увеличении трудоемкости продукции) включают основную и дополнительную заработную плату, начисленную за выполнение дополнительных работ (операций) в связи с заменой сырья, материалов, комплектующих изделий.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате с заменой сырья, материалов, комплектующих изделий на установленный тариф взносов на социальное страхование.

При снижении в результате замены сырья, материалов, комплектующих изделий трудоемкости продукции должна определяться соответственно экономия по заработной плате и отчислениям на социальное страхование.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, комплектующим изделиям определяются как разность между стоимостью фактически использованных и замененных материалов, комплектующих изделий. При этом стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий определяется с учетом транспортно-заготовительных расходов за вычетом стоимости используемых возвратных отходов.

При увеличении (снижении) в результате замены сырья, материалов, комплектующих изделий расходов топливно-энергетических ресурсов должны быть учтены дополнительные расходы (экономия) по этим видам ресурсов.

При устранении недостатков в полученной продукции (выполненных работах). Дополнительные расходы по заработной плате исчисляются как сумма выплат и доплат по основной заработной плате за работы по устранению недостатков в продукции (рабочих), включая доплаты за работу в выходные и праздничные дни и за сверхурочные работы, а также расходов по дополнительной заработной плате в виде отчислений на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование определяются умножением суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате, связанных с устранением недостатков в продукции (работах), на установленный тариф взносов на социальное страхование.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, изделиям, топливно-энергетическим ресурсам, использованным на устранение недостатков, определяются как сумма стоимости этих ресурсов по покупным ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов.

При устранении недостатков в полученной продукции (выполненных работах) силами сторонней организации размер ущерба (убытков) определяется стоимостью работ по устранению недостатков, выполненных этой сторонней организацией.

Если для устранения недостатков указанная продукция доставлялась до места нахождения сторонней организации, в сумму ущерба (убытков) включаются также расходы по ее транспортировке.

При возврате или реализации продукции ненадлежащего качества или некомплектной. Расходы, связанные с возвратом поставщику продукции ненадлежащего качества или некомплектной, определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также возврату ее ответчику.

Расходы по реализации поступившей от поставщика продукции ненадлежащего качества или некомплектной определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также по реализации новому потребителю.

При браке в результате использования полученных от поставщика изделий (сырья, материалов, заготовок и т.д.) со скрытым неустранимым дефектом (браком), выявленным в процессе производства продукции (работ, услуг) или при эксплуатации (использовании) этой продукции (работ, услуг) у потребителя. Себестоимость брака, выявленного в процессе производства продукции в результате использования полученных от поставщика изделий со скрытым неустранимым дефектом (браком), определяется исходя из стоимости сырья, материалов, полученных изделий, полуфабрикатов, услуг производственного характера сторонних предприятий и организаций, технологического топлива и энергии, израсходованных на производство этой бракованной продукции, затрат на заработную плату (основную и дополнительную в части отчислений на оплату отпусков) производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, а также соответствующей доли расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях народного хозяйства).

При этом стоимость израсходованных материальных и топливно-энергетических ресурсов определяется по покупным ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов, затрат на заработную плату производственных рабочих - исходя из действующих на предприятии тарифных ставок (окладов), норм выработки, расценок и систем премирования рабочих, а отчисления на социальное страхование - исходя из затрат на заработную плату и установленных тарифов взносов на социальное страхование.

Доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях народного хозяйства) определяется в соответствии с действующим в отрасли порядком отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), установленным инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении брака продукции (изготовленной с использованием полученных от поставщика изделий со скрытым неустранимым дефектом) в процессе ее эксплуатации (использования) у потребителя сумма ущерба определяется исходя из производственной себестоимости этой забракованной потребителем продукции, затрат, понесенных покупателем в связи с приобретением этой продукции и подлежащих возмещению ему, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

При выявлении суммы ущерба от брака произведенной продукции следует исключать стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций, уплаченных потребителю продукции в связи с поставкой ему бракованной продукции.

При доставке продукции ускоренным способом. Дополнительные расходы при вынужденной по вине контрагента доставке продукции ускоренным (по сравнению с предусмотренным в договоре) способом определяются как разница между фактическими расходами по перевозке груза и расходами по его доставке способом, предусмотренным договором.

При приобретении продукции у другого поставщика или производстве ее своими силами. Дополнительные расходы по вынужденному по вине контрагента приобретению аналогичной продукции у другого поставщика определяются как разница между фактической стоимостью полученной продукции (включая надбавки, доплаты за срочность изготовления, транспортно-заготовительные расходы) и стоимостью этой продукции по договору с учетом запланированных транспортно-заготовительных расходов.

Дополнительные расходы, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ) силами потерпевшей стороны, определяются как разница между фактической стоимостью продукции (работ) и стоимостью продукции (работ) по договору с учетом затрат по доставке (если они не включены в цену).

При утрате или повреждении имущества. Стоимость утраченного имущества определяется как балансовая стоимость такого имущества за вычетом износа или как его стоимость по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов.

Ущерб (убытки) от повреждения имущества определяется как сумма уценки такого имущества или сумма расходов по устранению повреждения.

При изменении ассортимента изготовленной продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль определяется как разница между величиной предполагаемой прибыли от реализации запланированной, но не произведенной продукции (работ, услуг) и величиной прибыли, полученной от реализации продукции (работ, услуг), произведенной взамен запланированной.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций, уплаченных контрагентам из-за замены ассортимента.

Относительное увеличение (снижение) условно-постоянных расходов в себестоимости продукции в связи с изменением общего объема производства, обусловленного ассортиментными сдвигами в выпуске продукции по вине контрагента, определяется путем умножения абсолютной величины условно-постоянных расходов в составе постоянных расходов в структуре плановой себестоимости всего запланированного объема производства продукции (работ, услуг) на процент недовыполнения (перевыполнения) общего объема производства продукции (работ, услуг) в стоимостном выражении в результате изменения ассортимента.

При снижении качества произведенной продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль в результате снижения по вине ответчика качества произведенной продукции (работ, услуг) определяется исходя из суммы снижения стоимости продукции в результате снижения цены, прекращения выплаты надбавки к цене или применения скидок за ненадлежащее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и т.д.).

Расходы на возмещение уценки продукции определяются суммой ее уценки, произведенной в результате снижения качества по вине ответчика.

Расходы по устранению недостатков в произведенной продукции состоят из расходов, в частности, связанных с необходимостью командирования работников предприятия для проведения работ по устранению недостатков этой продукции у потребителя (транспортных, командировочных и др.), или расходов по транспортировке этой продукции от потребителя и обратно для проведения указанных работ в месте нахождения поставщика.

Дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий у потребителя определяются суммой увеличения этих расходов по сравнению с установленными нормами.

Расходы по уплате санкций исчисляются как сумма всех санкций, уплаченных предприятием контрагентам за ненадлежащее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и т.п.) по вине ответчика.

В случае нарушения договорных обязательств. Если в результате нарушения контрагентом договорного обязательства потерпевшая сторона вынуждена была получить дополнительный банковский кредит или просрочить возврат ранее полученного кредита, то в ущерб (убытки), подлежащий возмещению, включаются расходы по уплате процентов за пользование кредитом. Их размер определяется как сумма уплаченного банку процента за кредит, использованный (просроченный) в связи с нарушением конкретного условия договора.

3. Исследование и оценка заключения эксперта-бухгалтера следователем и судом

Представленное заключение является самостоятельным источником доказательств. В нем эксперт высказывает лишь свое суждение о фактах, имеющих значение для дела. Окончательную оценку им дают следователь, прокурор, суд. Исследование и оценка заключения эксперта - важнейший этап правоприменительной деятельности, в ходе которой проверяется и оценивается доказательственная сила заключения. Получив заключение эксперта, следователь (суд) тщательно изучает его и оценивает с учетом следующих обстоятельств:

связь заключения с иными источниками доказательств;

субъективные качества эксперта-бухгалтера: теоретическая подготовка, опыт работы по специальности, другие личностные качества;

факторы процессуального характера: соблюдение процессуальных норм при производстве экспертизы, наличие в деле доказательств, на которых обосновывается заключение, достоверность доказательств, положенных в основу заключения (являются ли доброкачественными материалы, предоставленные для заключения эксперту); значение для дела фактов, установленных экспертом;

факторы научно-методического характера: соответствие заключения поставленным вопросам, обоснованность заключения документами, учетными записями и другими материалами, отсутствие пробелов, противоречий, ошибок в заключении; категоричность заключения (ответы на вопросы должны быть определенными, не допускающими предположительных, взаимоисключающих толкований); логичность построения заключения, обосновано ли сообщение руководителя экспертного учреждения о недостатках заключения.

После такой оценки заключения судебно-бухгалтерского эксперта следователь (суд) вправе принять одно из решений:

признать заключение доброкачественным;

обратить внимание эксперта на обнаруженные неточности, опечатки, счетные ошибки (указанные недостатки могут быть устранены либо самим экспертом (при его согласии), либо путем его допроса);

назначить дополнительную либо повторную экспертизу;

не согласиться с заключением эксперта, мотивировав свое решение в обвинительном заключении или постановлении о прекращении дела (если речь идет о следователе). Заключение эксперта-бухгалтера устанавливает фактические обстоятельства, имеющие косвенное отношение к составу преступления.

Эксперт-бухгалтер не может давать заключение по вопросу о том, кто именно совершил преступление. С помощью заключения можно выявить лишь причастность определенных бухгалтеров к маскировке недостачи. Факты, установленные в результате проведения СБЭ, являются лишь звеньями в системе других доказательств.

Собранные по делу доказательства, в том числе и содержащиеся в заключении эксперта-бухгалтера, должны объяснять установленные по делу обстоятельства. Если же возможно различное объяснение всей совокупности имеющихся по делу доказательств, то нельзя расценивать собранные косвенные доказательства, в том числе и заключение эксперта-бухгалтера, как доказательства данного состава преступления.

При ознакомлении с заключением эксперта-бухгалтера следователь или суд могут установить в заключении:

редакционные неточности;

неполные ответы на вопросы, поставленные следователем;

противоречия между выводами эксперта-бухгалтера и другими доказательствами по делу;

недостаточная ясность выводов эксперта-бухгалтера;

арифметические ошибки и описки;

обстоятельства, вызывающие необходимость уточнить и дополнить выводы эксперта-бухгалтера в связи с новыми доказательствами по делу, добытыми следователем или судом после представления заключения;

разночтения в заключениях экспертов-бухгалтеров в результате применения ими различной методики.

В таких случаях заключение может быть дополнено (уточнено) путем допроса экспертов-бухгалтеров или дачи ими дополнительного заключения (по поставленным перед ними вопросам) или же назначена новая бухгалтерская экспертиза. Дополнительная СБЭ назначается в случаях, когда:

данное заключение недостаточно ясно или неполно;

перед экспертом-бухгалтером, следователем и судом поставлены новые вопросы;

обвиняемый дает объяснение, имеющее существенное значение для дела.

Дополнительная экспертиза поручается тому же или другому эксперту, которому задаются дополнительные вопросы. Такая экспертиза назначается постановлением следователя или определением суда.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта-бухгалтера или сомнений в его правильности. Повторное заключение эксперта-бухгалтера необходимо, если первоначальное заключение находится в противоречии с документами и материалами дела; если обвиняемый опорочил заключение эксперта-бухгалтера; если первоначальное заключение составлено лицом, квалификация или деловые качества которого ставятся под сомнение следователем или судом, а также, если по окончании работы эксперта-бухгалтера у следователя появляются новые материалы, противоречащие тем, которые первоначально были исследованы и положены в основу заключения. Повторное заключение требуется, если эксперт-бухгалтер нарушил свои процессуальные права или вышел за пределы своей компетенции. Производство повторной СБЭ поручается другому эксперту.

При назначении повторной СБЭ следователь (суд) выносит постановление, которое предъявляется обвиняемому.

Если следователь не согласен с заключением первого эксперта-бухгалтера и не считает нужным назначать повторную экспертизу, он излагает мотивы своего несогласия в обвинительном заключении или в постановлении о прекращении дела. Суд мотивирует свое несогласие с заключением эксперта-бухгалтера в своем решении или определении.

Заключение эксперта-бухгалтера оценивается следователем или судом по их внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном рассмотрении всех обстоятельств дела в их совокупности, руководствуясь законом.

Органы следствия и суд должны проверить и оценить заключение эксперта бухгалтера. Следователем и судом при назначении СБЭ должны быть проверены следующие моменты научно - методического характера, связанные с исследовательской работой эксперта-бухгалтера и с составлением им заключения:

степень учета экспертом-бухгалтером соответствующих нормативных актов;

правильность методики, примененной экспертом-бухгалтером при исследовании операций;

обоснованность заключения документами, записями в счетных регистрах и иными материалами дела;

отсутствие в заключении внутренних противоречий;

логическое построение заключения;

отсутствие существенных пробелов;

категоричность заключения;

отсутствие в заключении ошибок.

Кроме того, суд или органы дознания должны проверить связь заключения с другими источниками доказательств.

При оценке заключения эксперта-бухгалтера следует помнить, что эксперт не несет ответственность за качество исследуемых материалов.

Следователем и судом осуществляется оценка научной обоснованности заключения эксперта. Основной критерий такой оценки - определение правильности примененной экспертом методики данного вида СБЭ. Выясняется, вызывают ли сомнения те научные положения и данные, на которых основываются выводы эксперта. В специальной юридической литературе критически рассматриваются имеющиеся методики судебно-бухгалтерских исследований, степень их достоверности и обоснованности. Методики расследования отдельных видов преступления, разработанные в рамках специальной юридической науки - криминалистики, детально описывают способы проведения конкретных видов судебно-бухгалтерских экспертиз. Этими данными и пользуются следователь, суд для оценки научной обоснованности примененных методов.

Если по делу производилась бухгалтерская ревизия по документам, представленным на экспертизу, эксперт в исследовательской части заключения обязан критически оценить результаты ревизии. Заключение экспертизы не может рассматриваться как полноценное доказательство, если участвующие в ней эксперты некритически учли акты ревизии.

В практике встречаются противоречия между выводами экспертов, исследовавших одни и те же обстоятельства, между заключением эксперта и другими доказательствами.

В случае противоречия между экспертами следствие и суд могут либо принять за основу выводы одного из них, либо назначить повторную экспертизу. Принятие таких решений следствие и суд должны тщательно обосновать. Основной прием исследования следователем и судом подобных противоречий - дополнительный допрос экспертов в порядке уточнения данного ими заключения.

В большинстве случаев эти действия помогают устранить противоречия и глубоко вникнуть в суть заключения экспертов.

Анализ противоречия заключения эксперта другим доказательствам производится в процессе исследования этих доказательств с участием эксперта при осмотрах, допросах и т.п.

Эксперт при возникновении у следствия и суда вопросов, связанных с оценкой заключения экспертизы в качестве доказательства, обязан сделать все возможное, чтобы облегчить правоохранительным органам эту работу.

Результаты оценки заключения экспертов на следствии и судом находят свое отражение в постановлениях, определениях, решениях и приговорах.

4. Акт эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение

УПК РФ указывает два основания для вывода о невозможности дачи заключения: во-первых, это случаи, когда поставленные эксперту вопросы выходят за пределы его специальных познаний, во-вторых, случаи, когда полученные экспертом от органа, назначившего экспертизу, материалы недостаточны для дачи заключения. При этом необходимо помнить, что эксперт вправе ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, либо привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов, что может устранить негативное влияние вышеназванных факторов.

При ознакомлении с решением о назначении экспертного исследования эксперту необходимо оценить правильность поставленных ему вопросов. При этом может быть установлено, что эти вопросы поставлены неточно либо неясно с редакционной точки зрения. В таких случаях на практике по согласованию эксперта с органом, назначившим экспертизу, изменяется редакция вопросов. Между тем по смыслу процессуального закона подобные действия неправомерны.

Вопросы эксперту-бухгалтеру формулирует следователь либо суд. Если эксперт считает, что вопросы поставлены неверно, ему следует письменно мотивировать свое мнение следственному либо судебному органу. Эксперт при этом может предложить собственные формулировки вопросов. Хотя формально УПК эксперту такое право не предоставил, тем не менее зачастую мнение эксперта или специалиста является решающим при определении круга вопросов, подлежащих разрешению в ходе экспертизы.

Эксперт вправе возвратить без исполнения постановление, если предоставленных материалов недостаточно для производства судебной экспертизы или он считает, что не обладает достаточными знаниями для ее производства. Например, при постановке эксперту вопросов, которые хотя и относятся к его компетенции, но состояние его знаний в этой области не позволяет обеспечить необходимую степень достоверности ответов.

О недостаточности материалов для проведения экспертизы в общем случае может идти речь только тогда, когда следователем или судом исчерпаны все предусмотренные законом возможности для доказательств. В частном случае - при проведении экспертизы недостаточность предъявленных эксперту материалов как основание невозможности дачи заключения может проявляться, когда:

ему предоставлены не все имеющиеся в деле, но необходимые и относящиеся к предмету исследования материалы;

ему предоставлены все имеющиеся в деле данные, но их недостаточно для исследования;

ему отказано в удовлетворении ходатайств о предоставлении дополнительных материалов;

его ходатайство удовлетворено, однако вновь предоставленные материалы, так же как и ранее полученные, не соответствуют требованиям подлинности, относимости к предмету экспертизы и полноты.

Учитывая, что законом установлена обязанность эксперта дать заключение по поставленным перед ним вопросам, его заявление о невозможности дачи заключения может расцениваться как объективное только тогда, когда он принял все зависящие от него меры к получению необходимых материалов. Поэтому отказ эксперта от дачи заключения по мотиву недостаточности предоставленных ему материалов может иметь место только после того, как экспертом использованы предусмотренные законом меры к восполнению пробелов в материалах дела.

УПК РФ предоставляет эксперту-бухгалтеру право приносить жалобы на действия и бездействие, а также решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права. (Например, если на невозможность дачи заключения повлияло нарушение прав эксперта следователем, дознавателем, судом - необоснованное неудовлетворение ходатайства о предоставлении дополнительных материалов и т.п.)

Сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по поставленным вопросам должно быть составлено в письменной форме и адресовано органу, назначившему экспертизу. В сообщении отражаются: основание для производства исследования, кратко обстоятельства дела, вопросы, поставленные эксперту. Затем следует подробное описание перечня предоставленных эксперту материалов, исследований, проведенных над этими материалами. Необходимо проанализировать причины невозможности дачи заключения по таким материалам, отметив меры, принимавшиеся экспертом к восполнению существующих пробелов.

В заключении излагаются выводы эксперта о невозможности дать заключение и мнение эксперта о путях возможного устранения пробелов в материалах дела.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Налоговый кодекс РФ.

3. Уголовно-процессуальный кодекс РФ.

4. Кодекс РФ об административных правонарушениях.

5. Уголовный кодекс РФ.

6. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.01 № 119-ФЗ.

7. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 23.11 96 № 129-ФЗ.

8. Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.01 № 73-Ф3.

9. Аксенова Т.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учеб. пособие. - Хабаровск, 2006.

10. Атенесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юридическая литература, 2007.

11. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учеб. пособие. - М.: Дело, 2005.

12. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Аудит в юридической практике: Учеб. пособие. - М.: Юридическая литература, 2005.

13. Дмитриенко Т.А., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.

14. Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. - М.: ЮИМВД РФ, Книжный мир, 2008.

15. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савин А.А. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Практика применения нового Плана счетов: Прак. пособие. - М.: Кнорусс, 2004.