Курсовая работа: Внеоборотные активы бухгалтерского баланса

Сущность способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ( кумулятивный способ) состоит в том, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из кумулятивного числа первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет. Остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – кумулятивное число.

Продолжим наш пример. Кумулятивное число для оборудования с 8-летним сроком полезного использования составит 36 (1+2+3+4+5+6+7+8). Для первого года эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 3 600 руб. (16 200 руб.*8 лет / 36), а месячная – 300 руб. ( 3 600 руб./12 мес.); для второго года годовая сумма – 3 150 руб. (16 200 руб.*7 лет / 36), а месячная – 262 руб.50 коп. ( 3 150 руб./12 мес.).

За 8 лет сумма амортизационных отчислений составит 16 200 руб.

Этот метод начисления амортизации целесообразно применять для активной части основных средств, которые в первые годы эксплуатации более интенсивно используются в производственной деятельности организации.

Табл.3.Начисление амортизации кумулятивным способом.

Как видно из таблицы 3, за 8 лет эксплуатации оборудование в полной сумме перенесет свою стоимость в издержки производства и обращения.

Однако в отличие от линейного способа начисления амортизации при этом способе в первые годы эксплуатации объект основных средств погашает свою стоимость в больших суммах, что гарантирует собственнику получение меньшей суммы убытка при досрочном выбытии оборудования.

Сущность способа уменьшаемого остатка (регрессивный способ) состоит в том, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, установленной в зависимости от срока полезного использования, обычно увеличенной в два раза.

В рассматриваемом примере годовая норма амортизационных отчислений, увеличенная вдвое, составит 25 %.

Для первого года эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 4 050 руб. ( 16 200 руб.* 25%). А месячная - 337 руб. 50 коп. (4 050 руб./12 мес.).

Таблица 4. Начисление амортизации регрессивным способом.

Как видно из таблицы 4, при этом методе начисления амортизации сумма накопленной амортизации (14 578,2 руб.) оказалась меньше первоначальной стоимости объекта (16 200 руб.) на 1 621.8 руб. Это нормальное явление, так как при использовании большинства различных нелинейных способов начисления амортизации остается так называемая ликвидационная стоимость.

Сущность пропорционального способа начисления амортизации состоит в том, что амортизационные отчисления производятся пропорционально объему полученной продукции, выполненных работ и услуг, исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Этот способ начисления амортизации применим для активной части основных средств, работа которых может быть измерена натуральными показателями.

Это объясняется тем, что более интенсивное использование машин, с одной стороны, обеспечивает увеличение общей выработки на машину, а с другой – ведет к сокращению полезного срока ее использования, более быстрому снашиванию отдельных узлов и механизмов, и, следовательно, сумма начисленной амортизации должна зависеть от объема выполненных работ или количества часов работы. Поэтому теоретически обоснованно и практически целесообразно производить начисление амортизации на активную часть основных средств с учетом их «активной деятельности».

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения его первоначальной стоимости.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизация нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

•  срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

•  ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

ü  линейный способ;

ü  способ уменьшаемого остатка;

ü  способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

3. Содержание и заполнение первого раздела актива бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы»

Раздел I «Внеоборотные активы» обобщает информацию об активах фирмы , которые относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, и отражает результаты операций, связанных с их приобретением (строительством) или выбытием.

Строка 110 «нематериальные активы» (НМА).

Отражение нематериальных активов в балансе производится в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости. Остаточная стоимость равна разнице между первоначальной стоимостью нематериальных активов и суммой начисленной по ним амортизации.

По строке 110 отражается остаточная стоимость НМА. В зависимости от выбранной учетной политики возможны два способа отражения в учете амортизационных отчислений по НМА:

·  уменьшение первоначальной стоимости объекта на сумму начисленной амортизации. В этом случае в строку 110 просто переносят сальдо счета 04 «Нематериальные активы».

·  Накопление амортизации на отдельном счете. В этом случае из остатка по счету 04 «Нематериальные активы» необходимо вычесть остаток по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» и указать полученный результат в балансе.

Особенности возникают если организация проводит НИОКР, так как результат этих работ так же учитывается на счете 04. Но если НИОКР не подлежат правовой охране, либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы, то они не являются нематериальными активами. В этом случае стоимость результатов НИОКР указывается по строке 150 «Прочие внеоборотные активы».

Строка 120 «Основные средства» (ОС).

В этой строке следует указать остаточную стоимость основных средств (принадлежащих организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на реконструкции, консервации и т. д.), учитываемых на счете 01: приобретенных за плату; полученных безвозмездно или по договору мены; внесенных в качестве вклада в уставный капитал и др.

Некоторые основные средства не подлежат амортизации (земля, объекты природопользования и т. д.). Их надо отражать по строке 120 по первоначальной (восстановительной стоимости). В строку 120 заносят стоимость ОС со счета 01 за вычетом амортизации, которая отражена на счете 02 «Амортизация основных средств». Однако у компании может быть имущество учитываемой на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В этом случае строка 120 равна разнице между дебетовым сальдо счета 01 и кредитовым остатком счета 02 ( только по тем ОС, что числятся на счете 01).

Строка 130 «Незавершенное строительство»

По данной статье баланса отражаются фактические затраты на создание, увеличение стоимости, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (сроком более одного года), не предназначенных для продажи. К ним относятся:

·  затраты на приобретение объектов основных средств (нематериальных активов), которые еще не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирована;

·  затраты по незаконченному капитальному строительству и любым строительно-монтажным работам;

·  сумма авансов, выданных предприятию-застройщику под объем выполненных работ, а также другие авансовые платежи на осуществление капитальных вложений;

·  стоимость прочих капитальных работ (это могут быть проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы);

·  стоимость объектов капитального строительства, которые уже используются, но не прошли государственную регистрацию, и право собственности к предприятию-инвестору на них еще не перешло;

·  затраты на геолого-разведочные работы и др. По этой статье следует также учитывать авансы, выданные застройщикам, и другие авансовые платежи, связанные с осуществлением вложений во внеоборотные активы.

Показатели по данной строке формируют данные конечных дебетовых сальдо по счету 07, 08, а также 60 в части авансов, выданных на осуществление капитальных вложений, увеличенные (уменьшенные) на дебетовое (кредитовое) сальдо субсчетов счета 16, по которым отражены отклонения в сметной стоимости строящихся объектов на отчетную дату. Дебетовое сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (в части отклонений относящихся к имуществу, стоимость которого отражена на счете 08).

Если капитальное строительство закончилось и эксплуатация объектов недвижимости началась еще до окончания процедуры государственной регистрации, то на эти объекты надо начислять амортизацию ( с 1 числа месяца следующего за месяцем введения в эксплуатацию). Поэтому при заполнении строки 130 стоимость таких объектов недвижимости, учитываемых на счете 08, отражается за минусом амортизации, начисленной по этим объектам на счете 02.

Следует отметить, что с 2011 года данная строка исключена из состава внеоборотных активов бухгалтерского баланса.

В то же время, в первом разделе актива бухгалтерского баланса с 2011 года появится новая строка «Результаты исследований и разработок».

Строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности».

По группе статей «Долгосрочные вложения в материальные ценности» отражается остаточная стоимость имущества, предоставляемого организацией в целях получения дохода своим контрагентам во временное владение и пользование за плату и учитываемого на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»:

ü  имущество для передачи в лизинг;

ü  имущество, предоставляемое по договору аренды, в том числе объекты жилищного фонда, используемые для извлечения дохода.

Сальдо счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за минусом сальдо субсчета «Амортизация по имуществу предоставляемому другим организациям во временное пользование» счета 02. Стоимость приобретенного имущества, специально предназначенного для сдачи в аренду, следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения»

Финансовые вложения считаются долгосрочными, если срок их погашения (обращения) превышает один год. Если же срок погашения меньше 12 месяцев, то финансовые вложения рассматриваются как краткосрочные и отражаются по строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения».

Финансовые вложения независимо от срока образования учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Поэтому перед составлением отчетности должна быть проведена инвентаризация финансовых вложений с целью установления срока после отчетной даты, в течение которого ценная бумага будет либо погашена, либо продана.

Начисленные по договору займа проценты являются операционными доходами и отражаются в соответствии с договором следующим образом:

·  Дт 76 Кт 91 субсчет 1 «Прочие доходы».

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от их вида и источника поступления в организацию. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, включает в себя сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов):

1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2. суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, а также посреднические вознаграждения, по договору комиссии, агентирования или поручительства стороннему лицу или организации, которые уплачиваются при приобретении финансовых вложений.

По текущей рыночной стоимости (на конец отчетного периода) в строке 140 отражают ценные бумаги, которые котируются на фондовой бирже.

Эти активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем котировки их оценки на предыдущую отчетную дату. По желанию организации такая котировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения». Если рыночная цена ниже балансовой стоимости, разницу учитывают на счете 59 «Резервы под обеспечение финансовых вложений».

Итак, по строке 140 отражается:

сальдо счета 58 по долгосрочным финансовым вложениям за минусом сальдо счета 59 в части созданных по ним резервов.

Остаток счета 55 субсчет «Депозитные счета» по депозитам на срок более года, если по ним начисляются проценты. Остаток по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ( в части процентных займов со сроком возврата , превышающим 12 месяцев после отчетной даты).

Строка 145 «Отложенные налоговые активы» (ОНА)

Отложенный налоговый актив представляет собой положительную разницу между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Отложенный актив показывает, насколько можно будет уменьшить сумму этого «условного» налога в следующих отчетных периодах.

Сумма отложенного налогового актива рассчитывается как произведение вычитаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде на ставку налога на прибыль.

Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже:

1)сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

2) фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

3) убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

4) в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.

Возникновение отложенного налогового актива оформляется проводкой:

Дт 09 «отложенные налоговые активы» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В балансе дебетовое сальдо счета 09 переносится в строку 145. Если у компании есть и отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, то в балансе можно отразить сальдированную (свернутую) сумму этих активов и обязательств. В этом случае необходимо рассчитать сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Положительную разницу нужно отразить по строке баланса - 145, отрицательную- по строке 515 « отложенные налоговые обязательства».

Следовательно, в балансе будет заполнена только одна строка - либо 145, либо 515.

Строка 150 «Прочие внеоборотные активы»

По этой статье указывают средства и вложения, не нашедшие отражения в рассмотренных выше строках первого раздела баланса (расходы будущих периодов долгосрочного характера - лицензии и др.).

Как правило по строке 150 отражают:

ü  остаток по счету 04 в части расходов на научно -исследовательские и технологические работы, результат которых, не подлежит правовой охране;

ü  остаток по субсчетам «Приобретение НМА» и «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ» счета 08.

Строка 190 «Итого по разделу I».

В эту строку вносится сумма строк 110, 120, 130, 135, 140, 145, 150.

Заключение

Проведенное исследование внеоборотных активов позволяет нам сделать следующие выводы.

Основной капитал, отражаемый на счетах баланса предприятий, называют внеоборотными активами.

Под внеоборотными понимаются активы организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам, доходным вложениям в материальные ценности и другим активам, включая расходы, связанные с их строительством (незавершенное строительство) и приобретением.

Отличительным признаком и критерием отнесения активов к внеоборотным является срок их полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Внеоборотные активы относятся к слаболиквидным активам. Это означает, что они могут быть без значительных потерь конвертируемы в денежную форму только по истечении значительных промежутков времени (от полугода и выше).

К особенностям внеоборотных активов относится и то, что они плохо поддаются оперативному управлению, поскольку слабо изменчивы по структуре за короткие периоды времени.

Бухгалтерский учет наличия, движения и использования нематериальных активов осуществляется на двух счетах:

04 «Нематериальные активы»,

05 « Амортизация нематериальных активов».

Главный счет 04 «Нематериальные активы» по своему отношению к балансу является активным и размещается в 1 разделе актива баланса «Внеоборотные активы» по статье «Нематериальные активы( 04,05)» в остаточной стоимости.

Главный счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации.

Отражение нематериальных активов в балансе производится в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости. Остаточная стоимость равна разнице между первоначальной стоимостью нематериальных активов и суммой начисленной по ним амортизации. В бухгалтерском учете НМА принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая зависит от способа приобретения объекта. Первоначально все затраты по приобретению скапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Объект готовый к использованию принимается на счете 04 «Нематериальные активы».

Бухгалтерский учет основных средств осуществляется на главном счете 01 «Основные средства». Этот счет по отношению к балансу является активным и размещается в 1 разделе актива баланса в остаточной стоимости, а по содержанию относится к группе инвентарных счетов.

Таким образом, главный счет 01 «основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, а также в доверительном управлении.

В первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете включаются все фактические затраты, осуществленные до момента введения его в эксплуатацию, в том числе и на его доставку.

У основных средств и нематериальных активов единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект, также общим для обоих видов активов являются способы начисления амортизации. Кумулятивный способ, применяемый для начисления амортизации основных средств в случае с нематериальными активами не применяется.

Объекты основных средств выбывают и списываются с баланса предприятия в результате продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Организация учета затрат на ремонт основных средств зависит от объема и содержания ремонтных работ, а также от того, кем он выполняется: силами ремонтных служб самой организации (ремонтным цехом либо ремонтными бригадами основных производств) или сторонними специализированными организациями.

По объему выполняемых на объекте ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонт основных средств.

В бухгалтерии разграничение ремонтных работ по видам производят с помощью номенклатуры ремонтов.

Текущий ремонт обычно выполняется силами ремонтно-механического или ремонтно-строительного цехов организации, то есть хозяйственным способом. Капитальный ремонт может производиться как хозяйственным, так и подрядным способом, то есть сторонней специализированной организацией.

Расчеты с подрядными специализированными организациями за выполненные работы по капитальному ремонту производятся, как правило, за объект в целом.

Стоимость капитального ремонта, выполненного подрядным способом, в целом по организации определяют путем группировки данных оплаченных счетов подрядчиков.

В окончательном виде можно сказать, что внеоборотные активы — это совокупность фундаментальных имущественных ценностей предприятия (компании), многократно участвующих в хозяйственной производственно-коммерческой деятельности с целью получения положительного финансового результата (прибыли).

Более того, внеоборотные активы — это фундаментальная основа любого бизнеса. От того, как они сформированы на «старте» компании, как они управляются потом, как изменяется их структура и качество, насколько эффективно они используются в хозяйственном процессе, зависят в конечном итоге долгосрочные успехи или неудачи бизнеса. Следовательно, внеоборотные активы (основной капитал) требуют постоянного и грамотного изучения, что и является важнейшей задачей бухгалтерского учета.

Список использованных источников

1.  ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н)

2.  ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (в ред. приказов Минфина от 27 .12. 2007 г. N 153н , от 23.01.08 )

3.  ПБУ 19/02 « Учет финансовых вложений» ( в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 №132н).

4.  Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 720 с. - (Высшее образование)

5.  В.А.Пипко Л.Н.Булавина Бухгалтерский учет и аудит внеоборотных активов. Москва «Финансы и статистика» 2006

6.  Конспект лекций «Бухгалтерский финансовой учет», Егорова Л.И. 30.09.09 г.

7.  http://www.klerk.ru/buh/articles/99802/ «Клерк.ру»

8.  http://bossbusiness.ru/biznes/uchet-rashodov-na-remont

9.  Интернет портал pravcons.ru

10.  www.consultant.ru Консультант Плюс