К оборудованию к установке относятся строительные конструкции и детали, а именно: металлические, железобетонные, деревянные конструкции; блоки и сборные части зданий и сооружений; сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической систем (отопительные котлы, радиаторы, калориферы и т. п.), а также рельсы, шпалы, стрелочные переводы и др.

К оборудованию, требующему монтажа, относится вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав его включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инвентарь и инструмент, измерительные и другие приборы.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей до приобъектного склада или непосредственно до места потребления.

по дебету счета 07 «Оборудование к установке» отражаются: приобретение оборудования, требующего монтажа, за плату у других организаций и лиц, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.;

принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями»;

поступление оборудования, требующего монтажа, от других организаций в корреспонденции с кредитом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

принятие к бухгалтерскому учету оборудования, полученного в счет целевого финансирования в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование» ;

принятие к учету оборудования, выявленного при проведении инвентаризации или полученного при безвозмездной передаче в пределах разных собственников в корреспонденции с кредитом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

По дебету счета 07 «Оборудование к установке» отражаются также расходы по приобретению и доставке приобретенного оборудования на склад организации:

стоимость услуг вспомогательных производств по доставке оборудования в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательные производства»;

суммы начисленных процентов по кредитам и заемным средствам, полученным на приобретение оборудования в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

суммы расходов, произведенных подотчетными лицами в корреспонденции с кредитом счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

стоимость услуг сторонних организаций по приобретению и доставке оборудования (оплата услуг посреднических организаций, через которые приобретается оборудование, затраты на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением оборудования, таможенные пошлины и сборы и др.) в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По кредиту счета 07 «Оборудование к установке» отражается:

фактическая стоимость оборудования, сданного в монтаж, с включением в объем выполненных капитальных вложений, в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

стоимость оборудования к установке при его продаже, списании в корреспонденции с дебетом счета 91 «Операционные доходы и расходы»;

стоимость оборудования к установке при безвозмездной передаче в пределах разных собственников в корреспонденции с дебетом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;

стоимость недостающего или испорченного оборудования в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).

Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения по внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или другое место хранения.

В зависимости от того, какие источники используются для приобретения оборудования, не требующего монтажа, определяется его фактическая стоимость:

при приобретении за плату у других организаций - суммы, уплачиваемые поставщикам, другим организациям за услуги по приобретению;

при взносе учредителей в счет погашения учредительских взносов денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;

при получении безвозмездно (по договору дарения) - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

при приобретении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей.

Вложения во внеоборотные активы подразделяются на затраты, связанные:

с созданием объектов основных средств путем осуществления капитального строительства (в форме нового строительства, а также реконструкции, модернизации, технического диагностирования, дооборудования, достройки действующих объектов, участвующих и не участвующих в предпринимательской деятельности);

приобретением отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств или их частей);

приобретением и созданием нематериальных активов;

приобретением и выращиванием взрослого продуктивного и рабочего скота.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика (заказчика), включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

По кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» производится списание:

сформированной первоначальной стоимости объектов основных средств, нематериальных активов и других, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, в дебет счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»;

сформированной окончательной стоимости объектов строительства, построенных заказчиком-застройщиком за счет целевых средств инвесторов, в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

3.2 Оценка и учет оборотных активов

В состав оборотных активов входят запасы (в том числе сырье, материалы и т.п.), затраты (в т.ч. затраты в незавершенном производстве, а так же расходы будущих периодов), готовая продукция, товары, отгруженные товары (выполненные работы и оказанные услуги), дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные активы (в т.ч. деньги на р/с и в кассе).

Стоимость оборотных активов может быть использована, например, при заключении сделок:

Формировании уставного капитала:

Залога;

Страхования;

Дарения или безвозмездной передачи;

И других сделок, в т.ч. связанных со сменой собственников на действующее предприятие или её части (доли или пакеты акций).

Документы необходимые для проведения оценки оборотных активов:

1.Инвентарная книга (карточка) учета объектов Основных средств.

2.Договоры купли – продажи (в некоторых случаях).

3.План приватизации (в некоторых случаях).

4.Баланс предприятия (в некоторых случаях).

5.Общая информация.

Для учета движения материальных ресурсов в Плане счетов предусмотрен активный счет 10 «Материалы» ведется учет движения сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и прочих материальных ценностей организации.

Учет движения материальных ресурсов в соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» осуществляется по фактической себестоимости их приобретения, которая отражает все затраты, связанные с процессом приобретения (заготовления), в том числе и транспортно-заготовительные расходы.

Синтетический учет процесса приобретения (заготовления) материальных ресурсов может осуществляться одним из следующих способов:

на счете 10 «Материалы» - по фактической себестоимости приобретения (заготовления);

на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - по фактической себестоимости приобретения (заготовления), на счете 10 «Материалы», где отражается учетная стоимость приобретенных материальных ресурсов.

В зависимости от принятой в организации учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и/или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования данных счетов. В случае использования данных счетов 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов акцептуются счета поставщиков по покупной стоимости с учетом расходов по приобретению (фактическая себестоимость) и составляется запись по дебету счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и других в зависимости от источника поступления материальных ресурсов и характера расходов по заготовке и доставке материалов.

Оприходование материалов по учетным ценам отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей». Сумма разницы между фактической стоимостью приобретения (заготовления) материалов и их стоимостью по учетным ценам составляет отклонения в стоимости материалов и списывается с кредита (дебета) счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет (кредит) счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей». Если организацией не используются счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и/или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», поступление материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов, отражающих источник поступления материальных ресурсов в организацию.

Согласно законодательству Республики Беларусь при приобретении материальных ценностей организации уплачивают налог на добавленную стоимость, который в бухгалтерском учете отражается обособленно от стоимости материалов. Налог на добавленную стоимость учитывается у организации-покупателя на активном счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам)».

Готовая продукция - это предметы труда (изделия и полуфабрикаты), полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые заказчиком или на склад и снабженные сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество. При этом продукция, подлежащая сдаче на склад, но не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и в состав готовой продукции не включается.

В текущем учете готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости или учетным ценам, в качестве которых могут выступать: плановая себестоимость, свободные отпускные, фиксированные или розничные цены. При учете готовой продукции (работ, услуг) по учетным ценам отдельно учитываются отклонения от фактической себестоимости

На складе организаций готовая продукция учитывается материально ответственными лицами в карточках складского учета в натуральном выражении или в складских книгах, в которых записывается каждый приходный и расходный документ и выводится остаток готовой продукции (по аналогии с учетом сырья и материалов).

Для учета поступления готовой продукции организации могут использовать счет 43 «Готовая продукция» либо 40 «Выпуск продукции, работ, услуг».

На счете 43 «Готовая продукция» учитывается готовая продукция собственной выработки, предназначенная для отпуска другим организациям и реализации на сторону .

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются на счет 90 «Реализация».

При необходимости организации могут использовать счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Готовая продукция, отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам), подлежит списанию со счета 43 «Готовая продукция».

Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения готовой продукции и отдельным видам готовой продукции.

Не относятся к расходам на реализацию затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые в соответствии с договорами покупателями сверх стоимости готовой продукции. Указанные расходы включаются расчетно-платежные документы отдельными позициями и взыскиваются покупателей готовой продукции.

4. Оценка и учет пассивов

4.1 Оценка и учет собственных пассивов

Рассмотрим оценку и учет собственных пассивов на примере прибыли.

Прибыль - в бухгалтерском учете - превышение доходов от продажи товаров и услуг над затратами на производство и продажу этих товаров.

Прибыль исчисляется как разность между выручкой от реализации продукта хозяйственной деятельности и суммой затрат факторов производства на эту деятельность в денежном выражении.

Оценка прибыли (убытка) организации в статьях бухгалтерской отчетности - определение и использование в статьях бухгалтерской отчетности стоимостной меры прибыли (убытка) организации. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим правилам учета. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации либо уменьшение (увеличение) финансирования (фондов) у бюджетной организации. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РБ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Учет нераспределенной прибыли проводится следующим образом.

Согласно Типовому плану счетов использование прибыли текущего года не предусмотрено, но предусмотрено использование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлого отчетного года на активно-пассивном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Но средства на счете 84 появляются после окончания отчетного года за счет проведения реформации баланса. Поэтому если существует объективная необходимость в расходовании прибыли, то учредители своим решением на общем собрании могут уполномочить руководителя организации финансировать необходимые мероприятия, т.е. хозяйственные операции за счет оборотных средств (социальные выплаты, такие как, например, материальная помощь, оплата оздоровительных мероприятий, вечеров отдыха и др.). В этих случаях израсходованные суммы списываются в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», а он в свою очередь закрывается ежемесячно счетом 99. Но, используя прибыль текущего года, надо внимательно в бухгалтерском учете отслеживать эти расходы для того, чтобы организация не оказалась убыточной в конце отчетного года.

При этом на счете 99 «Прибыли и убытки» должно оставаться кредитовое сальдо (прибыль) с достаточным запасом, с тем чтобы по итогам года со счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» можно было бы создать нужные фонды, выплатить вознаграждение работникам по итогам работы за год. Такие важные вопросы следует отражать и в учетной политике организации. В плане счетов не предусмотрены ни синтетические, ни аналитические позиции для учета фондов накопления, потребления и социальной сферы. Также исключено деление на нераспределенную прибыль (убыток) отчетного года и нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет. Величина нераспределенной прибыли должна оставаться неизменной во времени.

Таким образом, нераспределенная прибыль (убыток) - это реальный остаток прибыли (убытка), переходящий на следующий год.

При формировании показателя «чистая прибыль (убыток)» участвуют операции по начислению налогов, штрафных санкций, пеней и других платежей, которые ранее учитывались за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с дебетом счетов: 80 «Уставный фонд» - при доведении величины уставного фонда до величины чистых активов организации; 82 «Резервный фонд» - при направлении на погашение убытка средств резервного фонда; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования .

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

4.2 Оценка и учет заемных пассивов

Рассмотрим оценку заемных пассивов на примере кредиторской задолженности.

Кредитором следует считать юридическое или физическое лицо, предоставляющее организации деньги или товары в кредит и имеющее право на последующее возмещение этих средств в денежной форме или путем обмена на другие товары либо услуги. В широком смысле к кредиторам относятся банки и другие кредитные учреждения, предприятия, отпускающие продукцию и товары с последующей оплатой (в пределах срока отсрочки платежа), рабочие и служащие, которым начислена, но не выплачена заработная плата, налоговые органы в части начисленных, но не уплаченных налогов и приравненных к ним платежей и др.

Для полного анализа состояния кредиторской задолженности, следует дать качественную характеристику данных пассивов. Это осуществляется с помощью следующих показателей:

Коэффициент времени. Определяется как отношение средневзвешенного показателя срока погашения кредиторской задолженности к средневзвешенному показателю срока оплаты по дебиторской задолженности. При этом средний срок погашения кредиторской задолженности необходимо удерживать на уровне не ниже, чем те усредненные сроки, которые должны соблюдать дебиторы предприятия.

Коэффициент рентабельности кредиторской задолженности. Определяется как отношение суммы прибыли к сумме кредиторской задолженности, которые отражены в балансе. Данный показатель характеризует эффективность привлеченных средств и его особенно целесообразно анализировать по периодам. При этом должна быть определена зависимость динамики изменений этого коэффициента от тех основных факторов, которые повлияли на его рост или снижение (изменения сроков возврата, структуры кредиторов, средних размеров и стоимости кредиторской задолженности и т. д.).

Рыночная оценка долга учитывает влияние многих факторов, но в первую очередь возможность его реального взыскания. Наиболее объективно она формируется при продаже или уступке права требования долговых обязательств.

Близка к рыночной экспертная оценка кредиторской задолженности. Ее осуществляют аудиторы и риэлторы при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством организации, а также для аналитических целей.

Правовую оценку долговых обязательств дает суд. Ее численное значение во многом зависит от документального подтверждения суммы долга и степени его доказательности. Согласно действующим нормативным положениям оценка кредиторской задолженности, подвергающейся аресту, производится исходя из ее рыночной стоимости на момент спроса. При этом необходимо учитывать не представляется возможным, лица, осуществляющие взыскание, производят ее оценку с учетом балансовой стоимости.

Учет заемных пассивов рассмотрим на примере учета расчетов по кредитам и займам.

Порядок кредитования, оформления кредитов и займов, а также их выдачи и погашения определяется Гражданским и Банковским кодексами, законами Республики Беларусь, правилами (инструкциями) Национального банка Республики Беларусь и составленным на их основе кредитным договором. По кредитному договору (договору займа) банк или иная организация (кредитодатель или займодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит либо займ) другому лицу (кредитополучателю либо займополучателю) на условиях, предусмотренных договором, а кредитодатель (займополучатель) обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В договоре должны быть отражены условия и порядок предоставления кредита (займа), сроки его погашения, конкретные процентные ставки за пользование кредитом (займом), порядок уплаты процентов, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств и другие условия.

Для обобщения информации о состоянии расчетов по полученным краткосрочным кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» .

На счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» также учитываются долгосрочные обязательства по кредитам и займам, срок погашения которых наступает в текущем отчетном году.

Суммы полученных краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и других.

Суммы краткосрочных кредитов и займов, полученные на оплату счетов поставщиков, отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При получении краткосрочного займа в натуральной форме счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов полученных материальных ценностей.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитываются обособленно и отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счетов:

08 «Вложения во внеоборотные активы» - проценты, начисленные по краткосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений (до ввода объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию);

10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары» - проценты, начисленные по краткосрочным кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, до принятия указанных ценностей к бухгалтерскому учету;

91 «Операционные доходы и расходы» - проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных кредитов и займов товар нематериальных ценностей.

На суммы погашенных кредитов и займов по соответствующим субсчетам дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Не оплаченные в срок кредиты и займы учитываются обособленно. При несвоевременном возврате сумм полученных кредитов к организации-заемщику могут быть применены штрафные санкции, при начислении которых счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» - на суммы штрафных санкций и процентов по просроченным кредитам.

Для обобщения информации о состоянии расчетов по полученным долгосрочным кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по мере их начисления в корреспонденции счетов:

08 «Вложения во внеоборотные активы» - проценты, начисленные по долгосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений (до и после ввода объектов в эксплуатацию);

10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - проценты, начисленные по долгосрочным кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, до принятия указанных ценностей к бухгалтерскому учету;

91 «Операционные доходы и расходы» - проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет долгосрочных кредитов и займов товар нематериальных ценностей, а также проценты по иным долгосрочным кредитам и займам.

Исчисленные суммы процентов по долгосрочным кредитам и займам учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по соответствующим субсчетам в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 « Специальные счета в банках».

При переводе долгосрочного кредита (займа) в состав краткосрочного счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» дебетуется в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Не оплаченные в срок кредиты и займы учитываются обособленно. При несвоевременном возврате сумм полученных кредитов к организации-заемщику могут быть применены штрафные санкции, при начислении которых счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», - на суммы штрафных санкций и процентов по просроченным кредитам.

5. Переоценка активов и пассивов

Время от времени на предприятии встаёт экономическая задача переоценки активов и пассивов, например, перед продажей бизнеса. Если при продаже чистых активов назначенная цена превышает их книжную (балансовую) стоимость, в этом случае возникает прибыль на продаже. Эта прибыль будет разделена между партнёрами в соответствии с их долями распределения прибылей либо убытков. Любой убыток при продаже активов будет распределяться тем же самым способом.

Активы и пассивы товарищества должны быть переоценены при вхождении нового или выходе старого партнёра, или при решении партнёров изменить свои доли распределения прибыли.

Если пренебречь этим правилом, то, например, новый партнёр, входящий в долю, получит прибыль либо убыток от недооцененной или переоцененной собственности. Переоценка стоимости активов и пассивов совершенно необходима в силу изменчивости конъюнктуры рынка и экономических условий в целом.

Если по результатам переоценки стоимости активов и пассивов нет разницы, то отсутствует необходимость в дальнейших действиях. Однако это крайне редкое состояние. Чаще всего переоценка стоимости активов и пассивов – жизненная необходимость, особенно если объект купли-продажи включает в себя здания.

Несмотря на то, что мы учитываем износ зданий и оборудования, реальная рыночная стоимость этих объектов зачастую сильно отличается от балансовой остаточной стоимости. Поэтому фиксированные активы обязательно следует переоценивать в момент купли-продажи объекта недвижимости. Переоценкой и оценкой стоимости основных средств предприятий занимаются специальные оценочные фирмы, имеющие соответствующие лицензии, аккредитацию и обученный квалифицированный персонал.

Как свидетельствует мировая практика, в странах с рыночной экономикой в соответствии с требованиями и рекомендациями Международных стандартов бухгалтерского учёта и Международных стандартов оценки периодически осуществляется переоценка основных средств, качественное проведение которой самым тесным образом связано как с повышением эффективности текущей деятельности, так и с формированием грамотной и обоснованной долгосрочной стратегии развития предприятия. Образно говоря, переоценка активов является как бы увертюрой к общей политике управления стоимостью предприятия.

В последние годы в странах с переходной экономикой произошло осознание необходимости переоценки активов и пассивов на рыночной основе.

В Беларуси начало регулярных переоценок было связано с бурными инфляционными процессами в начале 90-х годов, которые осуществляются уже на протяжении многих лет.

Переоценка активов и пассивов не является самоцелью — она необходима для того, чтобы определить текущее значение стоимости активов и пассивов, которая оказывает существенное влияние на множество аспектов хозяйственной деятельности предприятия, а именно:

качество оценки стоимости адекватно отражает степень объективности бухгалтерского учёта и финансовой отчетности;

величина показателя стоимости определяет потребность в капитале, который необходим для формирования активов;

величина стоимости активов оказывает существенное влияние на величину и уровень себестоимости продукции, а, следовательно, и на ценовую политику предприятия;

стоимость активов является важнейшим показателем, определяющим размеры привлекаемых кредитов для их имущественного обеспечения;

стоимость активов является важнейшим показателем, используемым в их имущественном страховании;

стоимость активов является базой исчисления соответствующих налогов на активы при условии действия системы налогообложения;

стоимость активов и пассивов определяет реальные возможности удовлетворения претензий кредиторов к предприятию при его банкротстве;

стоимость активов участвует непосредственно в формировании рыночной стоимости предприятия, которая, как уже было указано, является важнейшим целевым показателем в системе финансового менеджмента.

Такое существенное и разностороннее влияние показателя стоимости активов и пассивов на различные аспекты деятельности предприятия объясняет пристальный интерес к проблеме оценки стоимости активов как со стороны внутренних (собственников, топ-менеджеров), так и со стороны внешних её пользователей (инвесторов, кредиторов), и обуславливает необходимость объективного и достоверного их установления в процессе переоценки активов и пассивов.

Как показывает анализ, проведение переоценок активов и пассивов весьма позитивно сказывается на всех сферах деятельности предприятия:

позволяет привести бухгалтерский учёт в соответствие с требованиями национальных и Международных стандартов бухгалтерского учёта;

обеспечивает эффективное управление размерами и динамикой амортизационного фонда — одного из основных источников собственных инвестиций, направляемых на обновление производственных фондов;

способствует росту доверия к учётной политике предприятия со стороны потенциальных инвесторов, кредиторов, других финансовых институтов (особенно иностранных);

позволяет получить достоверную величину чистых активов в расчёте на одну акцию, являющуюся основным инвестиционным показателем для акционерных обществ, что непременно скажется на повышении инвестиционной привлекательности предприятия.

6. Оценка и учет активов и пассивов по международным стандартам бухгалтерского учета

Рассмотрим учет и оценку активов по МСФО на примере основных средств.

Проблема оценки и учета основных средств (далее - ОС) является наиболее важной для белорусских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства белорусских организаций. Таким образом, от правильной оценки ОС в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. Для учета ОС в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»). Согласно одному из подходов указанного стандарта ОС должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В соответствии со вторым подходом ОС должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация, придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку ОС, а также в любом случае обязана будет исчислить стоимость ОС и по первому подходу (историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения). Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для белорусских организаций.

Для первого применения международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoption of IFRS»). Согласно данному исключению, которое, кстати, можно применять и для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. После этого можно «начать новую жизнь» таких ОС в учете по МСФО - определить срок оставшегося полезного использования, а следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие ОС по «исторической» схеме, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость ОС, и далее в балансе это ОС учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

В результате организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку ОС, а также (что важно при российских недооцененных активах) показать ОС по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы. Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости выгодно применять организациями, которые имеют старые недооцененные активы либо данные по ОС которых утеряны или недостоверны.

Согласно МСФО 16 объект ОС, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Для новоприобретенных ОС первоначальная оценка производится по фактической стоимости. Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Элементами фактической стоимости являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние, в том числе:

затраты на подготовку площадки;

первичные затраты на доставку и разгрузку;

затраты на установку;

стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитекторов и инженеров;

предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить:

модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;

внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, понесенные организацией в связи с получением заемных средств.

Основной порядок учета - затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены (независимо от условий получения ссуды). Допустимый альтернативный порядок учета - затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени), должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. В тех случаях, когда займы получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив (в соответствии с ПБУ 15/01).

В примечаниях (notes) к отчетности должны быть раскрыты учетная политика организации, принятая для затрат по займам, сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, ставка капитализации, использованная для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Если есть подозрения на обесценение ОС, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets») требует проведения специальной процедуры - теста на обесценение.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. Чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа: сначала оцениваются будущие притоки и оттоки денежных средств от использования актива и его ликвидации, затем применяется соответствующая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках - для активов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как уменьшение от переоценки - для активов, учитываемых по переоцененной величине (второй вариант - для альтернативного подхода учета ОС согласно МСФО 16 «Учет основных средств»).

При учете ОС по переоцененной стоимости (альтернативный подход в МСФО 16), если затраты на выбытие несущественны, обесценение активов по МСФО 36 можно не применять; если затраты на выбытие существенны, то необходимо применять МСФО 36.

Таким образом, действует принцип осмотрительности, согласно которому организация не может завышать реальную стоимость активов.

На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов. В случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

Признаки, указывающие на возможное обесценение:

1) в течение времени рыночная стоимость актива уменьшалась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

2) существенные изменения, обязательно сказывающиеся на положении компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели на прибыльность инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для актива и существенно уменьшает его возмещаемую величину;

4) балансовая стоимость чистых активов выше, чем рыночная капитализация;

5) имеются доказательства устаревания или физического повреждения активов;

6) существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или в способе использования актива в настоящем и будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или ликвидации актива до ранее определенной даты;

7) внутренняя отчетность представляет свидетельство, которое указывает на то, что текущие и будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

8) снижение потоков денежных средств от использования актива по сравнению с запланированными в бюджете;

9) операционные убытки или чистый отток денежных средств при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущего.

Когда актив «отслужит свой век» в организации, металлолом или сам актив обычно можно реализовать. В белорусской практике стоимость, которая будет получена от реализации актива при его выбытии, не учитывается при амортизации этого актива.

В соответствии с МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

Однако на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Данная ситуация характерна для большинства отраслей промышленности, при этом, как правило, ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно, на наш взгляд, для целей отчетности по МСФО начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов ОС без вычитания ликвидационной стоимости. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Рассмотрим оценку и учет пассивов по МСФО на примере капитала.

Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). Их идея состоит в определении возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации.

Принципы МСФО позволяют компаниям выбрать в качестве базы учетной методологии одну из двух концепций капитала:

поддержания финансового капитала;

поддержания физического (или экономического) капитала.

Согласно концепции поддержания финансового капитала прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Именно в соответствии с данной концепцией капитал трактуется как доля собственников в активах организации, а прибыль - как прирост фактической покупательной способности инвестированного собственниками капитала.

А в соответствии с концепцией поддержания физического капитала прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической продуктивной (или операционной) способности организации (ресурсов, фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Очевидно, что в рамках данной концепции капиталом фирмы выступает вся ее продуктивная мощность, то есть совокупность всех ее активов как носителей будущей экономической выгоды.

Принципы МСФО содержат специальные комментарии относительно того, как влияет на трактовку капитала и прибыли в отчетности компании выбор одной из концепций. Концепция поддержания капитала - отмечается в МСФО - "относится к тому, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать; она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир для измерения прибыли; она выступает основой для разграничения дохода компании на капитал и ее возвратом капитала; только прирост актива сверх сумм, необходимых для поддержания капитала, может считаться прибылью компании, и, таким образом, называться доходом на капитал. Следовательно, прибыль представляет собой результат вычитания расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из доходов. Если расходы превышают доход, то разность представляет собой чистый убыток".

Данные теоретические конструкции звучат весьма непривычно для российского бухгалтера, для которого более знакомо и понятно понимание прибыли как совокупности разностей между доходами и расходами, исчисляемых при отражении в учете фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода. В частности, это предполагает, например, возможность демонстрации прибыли за период при наличии непокрытого убытка прошлых лет. В связи с этим нам, прежде всего, необходимо понять, что представляет собой идея поддержания капитала в целом.

Из приведенных выше рассуждений можно сделать общий вывод о том, что прибыль - это увеличение капитала компании. Здесь возникает вопрос: в каком случае можно констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на него в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, состоит в том, что прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала. В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала.

Традиционно считается, что прибыль - это количество денежных единиц, заработанных фирмой для ее собственников в течение отчетного периода. Если прибыль исчисляется как номинальная сумма заработанных денежных единиц, мы имеем дело с подходом к измерению прибыли и, следовательно, капитала в рамках концепции номинализма, имеющей юридические корни.

Таким образом, в рамках данной концепции прибыль может быть определена как доход, остающийся после того, как мы сохранили ресурсы, достаточные, чтобы иметь возможность делать то, что мы могли делать в начале периода, за который она исчисляется. При этом данная величина может быть определена после оценки активов и обязательств компании по справедливой стоимости на дату составления отчетности.

Безусловно, приведенные рассуждения весьма упрощены и носят исключительно общий характер, но в целом позволяют обрисовать черты концепции поддержания капитала как базовой основы методологии бухгалтерской трактовки операций, квалифицируемых как формирующие доходы и расходы компании.

Различия между концепциями поддержания капитала, определяемые МСФО

Согласно МСФО, концепция поддержания физического капитала требует принять в качестве основы для измерения активов оценку по восстановительной (текущей) стоимости. Концепция поддержания финансового капитала предполагает измерение активов по первоначальной стоимости и себестоимости. Принципиальная разница между двумя концепциями капитала состоит в том, как отражаются результаты изменения цен на активы и оценки обязательств компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания величины капитала, сформированного в начале периода, является прибылью.

Согласно концепции поддержания финансового капитала, в рамках которой капитал оценивается в денежных единицах постоянной покупательной способности, рост цен на активы, которые оставались на балансе организации в течение отчетного периода, обычно называемые доходами от владения (holding gains). Концептуально такие доходы являются прибылями, однако они не могут быть признаны таковыми до тех пор, пока эти активы не будут проданы.

Поскольку данная концепция поддержания капитала определяется исходя из постоянной покупательной способности денежной единицы, прибылью считается только та часть прироста стоимости активов, которая превышает рост общего уровня цен.

Остальная часть увеличения стоимости активов считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и следовательно, частью сохраняемого (поддерживаемого) капитала.

Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической (экономической) продуктивности, прибыль представляет собой прирост этой продуктивности за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения измерения физической продуктивности компании, следовательно, как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.

Принципы МСФО дают компаниям возможность выбора одной из концепций поддержания капитала в качестве базы составления отчетности. В настоящее время большинство компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, придерживаются финансовой концепции капитала.

Оценка прибыли и отражение изменений капитала в отчетности компаний в соответствии с концепцией поддержания капитала является одним из базовых отличий методологии учета, определяемой идеями МСФО, от методологических основ существующей российской бухгалтерской практики.

Существующие отличия состоят в том, что прибыль рассматривается не как разница между номинальными суммами обязательств, возникающих в ходе реализации сделок отчитывающейся компании, а как величина, демонстрирующая оценку роста реального (с точки зрения экономической теории) благосостояния фирмы, позволяющего говорить о получении собственниками доходов от инвестиций в ее деятельность.

Такой подход является более последовательным в оценке успешности деятельности компании от времени ее создания до текущего момента с учетом динамики экономической ситуации, в которой функционирует фирма. При этом констатация достоверности представления в отчетности динамики оценки капитала во многом является следствием реализации профессионального суждения бухгалтера, степень соответствия которого фактическому положению дел должна быть оценена в заключении аудиторов фирмы.

Очень важным в данном случае является понимание разницы в определениях рассматриваемых нами понятий в оригинальном тексте МСФО и существующих их переводах на русский язык.

Объем собственных источников средств, называемый в российских переводах термином "капитал", в оригинальном тексте определяется термином "доля собственников" (equity) в капитале компании. Исходя из этого трактовка понятия капитал (capital) соответствует его классической трактовке в экономической теории - совокупность благ, имущества, которое несет в себе экономические выгоды, то есть в конечном итоге позволяет организации получать доход.

Страницы: 1, 2