Продукцией строительства являются законченные и сданные в эксплуатацию заводы, фабрики, железные и автомобильные дороги, электростанции, судоходные каналы, порты, жилые дома и другие объекты, образующие основные фонды. Кроме создания основных фондов к функции строительства относятся реконструкция и техническое перевооружение действующих основных фондов. Определение строительных работ дано в разделе Г (45) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. № 17. Различие между понятиями «реконструкция», «техническое перевооружение», «модернизация» и «новое строительство» приводится в письме Минфина России от 29 мая 1984 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» и в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденных Постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. № 31.

Этапы строительства

В строительном процессе выделяют три этапа:

1)подготовка строительства;

2)собственно строительство;

3)реализация строительной продукции (сдача готового объекта строительства в эксплуатацию).

Подготовка строительства осуществляется по следующим направлениям:

•технико-экономические исследования целесообразности строительства объекта;

•проектирование объекта и инженерно-техническая подготовка к строительству.

Каждое направление имеет свои задачи. В процессе исследований определяются основные технико-экономические показатели будущего объекта, оценивается экономическая целесообразность его строительства. На стадии проектирования разрабатываются конструктивно-компоновочные решения объекта, методы организации его строительства и технология производства работ, определяется сметная стоимость строительства. После этого осуществляется инженерно-техническая подготовка к строительству, выносятся опорная геодезическая сеть и строительная сетка, проводятся работы по подготовке территории строительной площадки, подъездных транспортных коммуникаций.

Когда осуществляется собственно строительство, на строительной площадке происходит соединение всех технологических элементов строительного процесса, в результате чего создается строительная продукция. На этом этапе формируются совокупные фактические издержки строительного производства.

На этапе реализации строительной продукции происходит ввод законченных строительством объектов в эксплуатацию и передача их заказчику как основных фондов. [2]

В строительстве используют следующие сметные нормативы и сметы.

Сметные нормативы — это обобщенное название комплекса сметных норм, расценок и цен, собранных в отдельные сборники. Сметные нормативы разделяют на следующие виды:

•федеральные (общереспубликанские);

•ведомственные (отраслевые);

•региональные (местные);

•собственная нормативная база пользователя.

Сметная норма — это совокупность ресурсов, необходимых для выполнения определенного вида строительных работ. В сборниках норм и расценок (СНиР-91) содержится более 20 000 норм и расценок. В сметных нормах предусматриваются единые для всей территории страны показатели затрат труда, машинного времени и расхода материала на единицу конструктивного элемента или вида работ (1 м2 оштукатуренной поверхности, 1 м3 кладки стен и т.д.).

Сметными нормами предусмотрено производство строительных работ в нормальных условиях для района, принятого за базисный. При проведении работ в особых условиях: стесненности, загазованности, высокогорности и т.п., в районах, отличающихся от базисного, к сметным нормам СНиР-91 применяются поправочные коэффициенты, приводимые в общих положениях к сборникам нормативов. [4]

Сметную стоимость строительно-монтажных работ рекомендуется определять в базисном и текущем уровне цен.

Смета. Сметная документация разделяется на три группы:

1)локальные сметы и сметные расчеты на отдельные виды работ;

2)объектные сметы и сметные расчеты на объекты строительства;

3)сводные сметные расчеты и сводки затрат на комплекс строительства в целом.

Локальные сметы составляются на основе объема работ, определяемых в составе рабочего проекта и документации (рабочих чертежей).

Локальные сметы составляются:

1)по зданиям и сооружениям на:

•строительные работы;

• внутренние санитарно-технические работы;

•внутреннее электроосвещение;

•электросиловые установки;

•монтаж и приобретение технологического оборудования;

• приобретение приспособлений, мебели и инвентаря и другие работы;

2)по общеплощадочным работам на:

•вертикальную планировку;

•устройство инженерных сетей, путей и дорог;

•благоустройство территории;

•малые архитектурные формы и другие работы.

Локальные сметные расчеты составляют на отдельные работы и затраты по зданиям и сооружениям или по общеплощадочным работам в тех случаях, когда отсутствуют детальные данные об объемах работ. Тогда в основу расчета закладываются параметры зданий, сооружений, их частей и конструктивных элементов, а объемы работ принимаются из ведомостей строительных и монтажных работ. Стоимость, определенная локальными сметными расчетами, включает в себя прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль. Начисление указанных сумм при составлении локальных смет без деления на разделы производится в конце сметы после итога прямых затрат, а при формировании по разделам — в конце каждого раздела и в целом по смете.

Объектные сметы объединяют данные локальных смет на объект в целом и являются сметными документами, на основе которых формируется договорная цена. Объектом строительства является отдельно стоящее здание (цех, склад, и т.п.), сооружение (мост, тоннель, платформа и т.п.).

Объектная смета определяет стоимость соответствующего объекта в составе рабочей документации. В конце объектной сметы отражаются дополнительные средства на покрытие лимитированных затрат: удорожание работ в зимнее время, средства на непредвиденные работы и затраты и т.п.

Если стоимость объекта может быть определена по одной локальной смете, то объектная смета не составляется. В этом случае роль объектной сметы выполняет локальная смета, в конце которой отражаются средства на покрытие лимитированных затрат.

Объектные сметные расчеты объединяют данные локальных сметных расчетов и определяют сметный лимит по соответствующему объекту в составе проекта. В объектном сметном расчете построчно и в итоге приводятся показатели единичной стоимости на 1 м3 объема, на 1 м2 площади зданий, сооружений, на 1 м протяженности сетей и т.п. После итога объектного сметного расчета справочно показываются суммы, которые являются итогом возвратных сумм, определенных в относящихся к этому объекту локальных сметных расчетах.

Сводные сметные расчеты являются документом, определяющим сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Утвержденный сметный расчет стоимости строительства служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства.

Сводный сметный расчет составляется в базисно-текущем или базисно-прогнозном уровне цен на основе объектных смет и расчетов.

Сводный сметный расчет для промышленного строительства содержит 12 глав:

1. Подготовка территории строительства.

2. Основные объекты строительства.

3. Объекты подсобного и обслуживающего назначения.

4. Объекты энергетического хозяйства.

5. Объекты транспортного хозяйства и связи.

6. Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, тепло- и газоснабжения.

7. Благоустройство и озеленение территории.

8. Временные здания и сооружения.

9. Прочие работы и затраты.

10. Содержание дирекций (технический надзор) строящегося предприятия.

11. Подготовка эксплуатационных кадров.

12. Проектные и изыскательские работы.

По итогам каждой главы в сводный сметный расчет включается резерв средств на непредвиденные работы и затраты в размере не более 1% для всех зданий и сооружений, 2% —для объектов социальной сферы и 3% — для объектов производственного назначения от итога глав 1—12.

После итога сводного сметного расчета стоимости строительства указываются возвратные суммы и суммы налога на добавленную стоимость.

К сводному сметному расчету прилагается пояснительная записка, в которой характеризуют: район строительства; уровень сметных цен, в которых составлен сводный сметный расчет; перечень каталогов сметных нормативов для составления сводного сметного расчета; наименование генеральной подрядной организации; нормы накладных расходов и сметной прибыли; особенности определения сметной стоимости стройки, оборудования и его монтажа. [2]

1.1 Использование материалов, машин и механизмов

Материалы. В целях организации аналитического бухгалтерского учета строительные материалы разделяют на следующие группы:

• основные материалы, вещественно входящие в конструкции зданий и сооружений (кирпич, раствор, пиломатериалы, лакокрасочные материалы, т.д.);

• конструкции и детали (сборные бетонные и железобетонные, деревянные, металлические и др. конструкции; сборные здания и сооружения, трубы из различных материалов, рельсы, шпалы, сборные элементы для санитарно-технических работ и т.п.);

• прочие материалы (запасные части, топливо, материалы для хозяйственных нужд, технических целей содействия производственному процессу, вспомогательные материалы).

Отделы снабжения строительной организации обеспечивают поставку, складирование и хранение материалов, производственно-технологическую комплектацию материалов (подбор материалов, конструкций и изделий комплектно в строго определенном количестве и номенклатуре в заданные сроки).

Если подрядчик выполняет работы из давальческих материалов заказчика, то оставшиеся после выполнения работ материалы подрядчик обязан возвратить заказчику либо с его согласия уменьшить цену работы с учетом стоимости остатка неиспользованного материала. При этом сметная (договорная) стоимость строительства объекта формируется из стоимости конкретных работ без стоимости материалов.

В строительстве возникает большое количество вторичных материалов, подлежащих дальнейшему использованию или утилизации. [2]

Машины и механизмы. Затраты по использованию машин и механизмов в строительстве достигают значительных сумм. Виды машин (механизмов) и время их использования, как правило, определяются в проектно-сметной документации на выполняемые работы.

Для проведения работ организацией-подрядчиком могут быть использованы собственные машины (механизмы), находящиеся на балансе или арендованные организацией на определенный срок, а так же услуги специализированных сторонних организаций.

Используемые строительной организацией собственные машины и механизмы учитываются на балансе строительно-монтажной организации в составе основных средств. Подрядчик может привлечь специализированную организацию, которая будет осуществлять работы собственными строительными машинами и механизмами с использованием собственного персонала по договору субподряда. Расчеты с привлеченными организациями осуществляются исходя из стоимости машино-часа и времени, отработанного строительной техникой.

Аренда бывает двух видов:

1)аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации;

2)аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации.

Согласно первому виду договора расходы по оплате услуг членов экипажа несет арендодатель, а по второму виду договора — арендатор. Во всех случаях обязанность по оплате расходов, связанных с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, включая оплату топлива, материалов и сборов, возлагается на арендатора (организацию-подрядчика).

В строительстве, иногда, невозможно произвести законченный объект силами одной организации. Поэтому весь объем работ распределяется между несколькими строительными организациями, в результате чего образуется цепочка организаций, принимающих участие в строительстве. Непосредственно строительство выполняют подрядные организации — генподрядчик и субподрядчики. Субподрядная организация в свою очередь может выступать в роли генподрядчика для своих субподрядчиков.

С целью контроля за использованием строительных машин в строительных организациях используются следующие формы первичной учетной документации:

• рапорт о работе башенного крана (форма № ЭСМ-1);

• путевой лист строительной машины (форма № ЭСМ-2),

• рапорт о выработке строительной машины (форма № ЭСМ-3);

• рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-4);

• карта учета работы строительной машины (форма № ЭСМ-5);

• журнал учета работы строительных машин (механизмов) (форма № ЭСМ-6);

• справка для расчетов за выполненные работы (услуги) (форма № ЭСМ-7).

Форма № ЭСМ-1 применяется для учета работы мостовых, шлюзовых, самоходных, стационарных, козловых и башенных кранов при почасовой оплате и является основанием для начисления заработной платы машинистам. Документ выписывается на декаду в одном экземпляре прорабом или уполномоченным лицом участка управления механизации и заполняется ежесуточно машинистами крана. Объем выполненных работ проставляет должностное лицо, ответственное за нормирование и расчеты, на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Результаты работы и простоев крана, а также претензии к работе машинистов подтверждаются подписью и штампом заказчика. В конце декады рапорт подписывается машинистами, должностным лицом, ответственным за нормирование и расчет, прорабом, начальником участка и передается в бухгалтерию.

Форма № ЭСМ-2 применяется для учета работы строительных машин на автомобильном ходу при почасовой оплате и является основанием для начисления заработной платы обслуживающему персоналу. Лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и выдается на смену, день и декаду. Выезд и возвращение машины оформляется диспетчером, механиком, машинистом. Результаты работы и простои машины ежедневно подтверждаются подписью и штампом заказчика.

Форма № ЭСМ-3 используется для учета работы строительной машины (механизма) при почасовой оплате и является основанием для начисления заработной платы обслуживающему персоналу. Рапорт выписывается в одном экземпляре должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, прорабом или уполномоченным лицом. Выдача ГСМ подтверждается подписью заправщика или машиниста (если получены талоны на горючее). Передача остатков горючего оформляется подписями ответственных лиц. Результаты работы и простоев машины (механизма) ежедневно подтверждаются подписью и штампом заказчика. [2]

Форма № ЭСМ-4 применяется для оформления и учета выполнения задания на сдельные работы, измеряемые в натуральном выражении, и является основанием для начисления заработной платы обслуживающему персоналу. Рапорт заполняется в одном экземпляре на каждого заказчика должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, или уполномоченным лицом и выдается машинистам на весь период выполнения работы. Выполнение работы строительной машиной (механизмом) подтверждается подписью и штампом заказчика, а при использовании документа в организациях, имеющих машины (механизмы) на балансе,— лицом, ответственным за их выполнение.

Формы № ЭСМ-5 и № ЭСМ-6 используются для учета и контроля ежедневной работы больших и малых строительных машин (механизмов), в том числе башенных кранов, состоящих на балансе организации.

Для расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком (генеральным подрядчиком и субподрядчиком), а также для подтверждения выполненных работ (услуг) строительными машинами (механизмами) используется форма № ЭСМ-7.

На каждый рапорт (путевой лист) работы строительной машины (механизма) выписывается отдельная справка в одном экземпляре на основании данных путевого листа (форма № ЭСМ-2) или рапортов (формы № ЭСМ-1, № ЭСМ-3).

Справка в обязательном порядке заверяется печатью заказчика, передается в бухгалтерию организации, которая использует ее как приложение к документу, выставляемому заказчику для оплаты. Стоимость работ (услуг) указывается в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика с исполнителем.

Распределение затрат по объектам строительства в журнале-ордере по форме № 10-с производится на основании данных первичных учетных документов и отчетов главного механика о количестве машино-смен работы каждой машины и механизма за отчетный месяц и общей суммы затрат по видам машин.

Распределение затрат между объектами (видами работ), на содержание и эксплуатацию мелких строительных машин и механизмов, работа которых не отражается в рапортах и эксплуатационные расходы по которым учитываются общей суммой, производится в том же порядке.

При нормативном методе учета для распределения затрат на содержание и эксплуатацию машин и механизмов между объектами нормативная себестоимость одной машино-смены умножается на фактическое время работы каждой машины или механизма на определенных объектах. Отклонения распределяются по объектам учета по прямому признаку на основании сигнальных и других первичных документов. [2]

1.2 Ревизия в строительстве

Приступая к ревизии, необходимо проверить, обеспечена ли организация производственными нормами расхода строительных материалов, трудовых затрат, расходов на содержание строительных машин и механизмов, на все ли работы имеются планы строительства, какие объекты строительства предусмотрены титульными списками, имеются ли в наличии договора, сметы.

Выборочно ревизор проверяет сметные расчеты, правильно ли рассчитаны статьи сметы, в том числе используемые в расчетах цены, нет ли случаев включения в отчеты строительно-монтажных работ по объектам, не предусмотренным титульными списками.

На основании журнала-ордера по форме № 10-с ревизор проверяет, ведется ли учет по объектам, обоснованно ли списываются материалы на затраты производства, правильно ли списываются накладные расходы по объектам строительства, все ли текущие расходы относятся на затраты в отчетном периоде, как организованы приемка и хранение материалов на участках, проводятся ли инвентаризации материалов открытого хранения.

При проверке правильности списания материальных ценностей используются следующие документы: журнал-ордер по форме № 10-с, ведомость по форме № 10-с, материальные отчеты, отчеты производителя работ, приходные ордера, накладные на внутреннее перемещение, акты на повторное использование материалов, ведомость по форме № 6-с и др.

Особое внимание уделяется проверке показанных объемов выполненных работ, которые фиксируются в следующей документации: журналах пообъектного учета формы, в справках формы № 3 и № 3а или в актах формы № 2, нарядах формы № 41-с, выдаваемых рабочим, сменных рапортах машинистов, счетах, предъявленных заказчику на выполненные объемы работ, и т.п. Объемы работ, показанные в отчетах формы № М-29, можно сверить с объемами, приведенными в проектно-сметной документации по видам работ. Важно произвести контрольные обмеры нескольких объектов, особенно по тем объектам, конструктивным элементам и видам работ, по которым обнаружен значительный перерасход материальных и других затрат. В случае выявления невыполненных объемов проверяющие подсчитывают количество и стоимость материалов, списанных на этот объем. Одновременно с контрольным обмером необходимо произвести полную или частичную инвентаризацию материалов на участке (объекте). При проведении контрольных обмеров и инвентаризаций на объектах следует определить сумму материального ущерба от незаконного списания материалов.

1.3 Проведение контрольных обмеров

Порядок проведения контрольных обмеров регламентируется соответствующими инструкциями. Для контрольных обмеров целесообразно брать малое число объектов, на которых выполнен относительно большой объем работ, так как контрольные обмеры на значительном числе объектов, во-первых, малорезультативны в смысле выявления приписок и завышения объемов и, во-вторых, требуют больших затрат времени. Также нецелесообразно брать для контрольного обмера работы, носящие скрытый характер (они проверяются по актам на скрытые работы в необходимых случаях); работы, трудно поддающиеся проверке (например, ремонт штукатурки в отдельных местах и т.п.); работы, имеющие низкую стоимость за единицу (покраска стен известковым раствором и т.п.), так как при выявлении завышения объемов общая стоимость завышения будет незначительной.

Перед контрольным обмером объектов составляется сводная накопительная ведомость выполненных и предъявленных работ по объектам и тем видам работ, которые будут проверяться при контрольном обмере. Бухгалтерия должна вывести стоимость выполненных работ на момент проведения контрольного обмера. При контрольном обмере объектов, расчеты по которым делают по проценту технической готовности, нет необходимости в составлении ведомости, так как в акте приемки этой формы выполненный объем работ отражается нарастающим итогом.

Обязательным требованием при проведении контрольного обмера является участие в нем специалиста-строителя, иначе акт контрольного обмера не будет иметь юридической силы (особенно при передаче материалов ревизии в правоохранительные органы).

При контрольном обмере нужно использовать следующие документы: журналы производства работ, геодезические замеры, акты технического обследования реконструируемых зданий и сооружений, а также наряды, путевые листы, сменные рапорты машинистов, данные бухгалтерского учета о списании строительных материалов.

Контрольный обмер проводится путем инструментального замера (рулеткой, метром, геодезическим инструментом и др.). Сопоставление выполненных объемов работ по актам приемки, сметам и результатам контрольного обмера желательно проводить сразу после обмера, так как при наличии расхождений лучше уточнить их на месте. [2]

В практике проведения контрольных обмеров вскрываются следующие виды нарушений:

• фактическое невыполнение отдельных видов работ или работы в целом;

• выполнение работ с отступлением от проекта;

• выполнение работ в меньшем объеме, чем значится в актах приемки, смете;

• включение в акты приемки, смету работ, по которым не предусмотрена раздельная оплата, ранее оплаченных работ;

• применение завышенных единичных расценок, не соответствующих фактическим условиям и характеру выполнения работ.

По результатам контрольного обмера составляется акт, а при наличии нарушений — ведомость пересчета стоимости работ по установленной форме. Акт контрольного обмера подписывают все члены комиссии, а в случаях отказа от подписи или неявки заказчика или подрядчика — только проверяющие лица.

Фактический расход многих материалов и оборудования (плитки, ванн, шифера и т.п.) можно подсчитать непосредственно на объекте и сопоставить его с количеством, списанным по данным учета.

1.3.1 Проверка материальных отчетов

При проверке материальных отчетов форм № М-19 и № М-20 особое внимание обращается на соответствие фактически списанных материалов и производственных норм. Если в учете имеются отклонения, то выясняются их причины. Следует проверить, не связано ли списание материалов сверх норм с хищениями и другими злоупотреблениями. Для этого изучаются акты, заключения производственного отдела, приложения к материальным отчетам, а также решения по списанию материалов сверх норм. Кроме того, по материалам, списанным на производство сверх норм, проверяется фактическое наличие их в движении у производителей работ, в приобъектных кладовых и на складах. Если в отдельные периоды расход превышал приход, ревизор тщательно проверяет все данные.

Перерасход материалов может образоваться из-за их неправильной приемки на строительных площадках. Ревизующие должны проверить, каков порядок приемки грузов и установить возможные случаи недогруза строительных материалов или приемки некачественных материалов (битых плит, блоков, т.п.)

Анализируя форму № М-29 и материальные отчеты форм № М-19 и № М-19а, ревизор должен проверить, нет ли случаев отражения в них расхода по нормам вместо фактического расхода. Такие факты возможны с целью сокрытия перерасхода или создания неучтенных излишков материальных ценностей. При обнаружении подобных фактов следует тщательно изучить порядок контроля за правильным списанием материалов со стороны производственно-технического отдела и бухгалтерии.

Одним из признаков списания материалов по нормам вместо фактического списания является наличие «красных» (дебетовых) остатков в материальных отчетах производителей работ, что свидетельствует о приписках. Иногда с целью закрытия «красных» (дебетовых) остатков начальник участка (производитель работ) оформляет неотфактурованные поставки. Ревизор должен выбрать данные о подобных поставках и по ведомости формы № 6-с проверить, когда поступили счета-фактуры и поступили ли вообще. Наличие долго не оплачиваемых неотфактурованных поставок может являться признаком неправильного списания материалов. [2]

Себестоимость строительно-монтажных работ в основном составляет 50—60%, по монтажным работам — около 70%, поэтому целесообразно по журналу-ордеру формы № 10-с по объектам, участкам (особенно по капитальному ремонту) выборочно просчитать долю материалов в себестоимости.

Иногда материалы передаются с одного объекта на другой. Отпуск таких материалов отражается накладной на внутреннее перемещение. Ревизору в первую очередь надо выяснить целесообразность и причины перемещения материалов со склада на склад или с объекта на объект. Под видом передачи могут быть скрыты случаи расхищения материальных ценностей, признаками которых могут быть оформленные недолжным образом документы без подтверждения перевозки материалов транспортом, оформление большинства документов последними днями месяца.

1.3.2 Проверка материалов повторного использования

При проверке материалов повторного использования проверке подвергается сметно-техническая документация, где показываются материалы повторного использования. Данные сметы важно сравнить с фактически оприходованными материалами.

Согласно форме № 2 и акту на материалы повторного использования ревизор должен проверить, оприходованы ли в складском и бухгалтерском учете (форма № М-19) материалы и конструкции, которые были демонтированы и снова запущены в работу, и списаны ли они на производство (формы № М-19 и № М-29).

Ревизор должен проанализировать степень использования парка строительных машин и механизмов как по времени, так и по производительности, фактическую сменность работы механизмов по группам машин, а также внутрисменные простои.

Проверяя достоверность данных учета и отчетности о себестоимости строительно-монтажных работ, ревизор устанавливает полноту и правильность отражения в учете фактических затрат на производство в разрезе объектов и статей затрат, реальность незавершенного строительства. [2]

1.3.3 Проверка остатков незавершенного производства

Проверяя остатки незавершенного производства, ревизор в первую очередь должен установить правильность оформления инвентаризационных материалов: все ли члены комиссии подписали акты, приведено ли полное описание состава незавершенного производства, нет ли исправлений, подчисток и приписок объемов выполненных работ, все ли акты рассмотрены и утверждены в установленные сроки. Общие итоги незавершенного производства в актах должны совпадать с данными балансов и отчетов о себестоимости строительных и монтажных работ. Следует изучить документы, подтверждающие факт проведения в организации инвентаризаций незавершенного строительства. Особое внимание обращается на объекты, по которым длительное время не производились работы, на окончательно прекращенное и законсервированное строительство, обоснованность и законность списания бросовых работ.

2. Мероприятия, проводимые при ревизии дебиторской задолженности

2.1 Проверка внутренней системы контроля дебиторской задолженности

1. Необходимо выяснить у руководства проверяемой организации, какова ее политика в отношении задолженности покупателей: стабильная ситуация с долгами покупателей; наращивание долга; стремление к сокращению долга; анализируется соотношение дебиторской и кредиторской задолженности; существует ли необходимость в получении кредитов у банка в период до погашения долга покупателями и т.д.

2. Обсудить с представителями проверяемой организации:

•известно ли им, какой процент дебиторов подтвердил свою задолженность на отчетную дату и со сколькими дебиторами сверка на отчетную дату не произведена;

• как они оценивают риски наличия в бухгалтерской отчетности долгов неплатежеспособных дебиторов, по которым не создан резерв сомнительных долгов, или насколько они уверены в верной оценке величины такого резерва.

3. Попросить предоставить документы, устанавливающие обязанность какого-либо должностного лица изучать платежеспособность дебитора и принимать решение о создании величины резерва.

4. Попросить предоставить документы, подтверждающие изучение платежеспособности двух-трех дебиторов, на основании которых принималось решение о создании резерва сомнительных долгов или отсутствия необходимости в нем.

5. Узнать, позволяет ли применяемое программное обеспечение бухгалтерии вводить ожидаемый срок погашения долга, делать отчет о просроченных долгах. Установить, формирует ли такие отчеты бухгалтерия или иное подразделение, кто анализирует эти отчеты и принимает решения. Попросить сделать такой отчет по состоянию на дату проверки.

6. Сформировать предварительное мнение о состоянии внутреннего контроля изданном участке. [1]

А также необходимо проверить:

- соблюдается ли в организации порядок отгрузки продукции покупателям на условиях последующей оплаты только при наличии необходимых санкций;

- обсуждаются ли кандидатуры покупателей до выдачи им разрешения на отгрузку продукции на условиях последующей оплаты;

- учитываются ли мнение банка, гарантии третьей стороны;

- своевременно ли направляется дебиторам, нарушающим сроки оплаты, извещение о возникновении задолженности;

- установлен ли на предприятии лимит дебиторской задолженности;

- есть ли у персонала, который отвечает за отгрузку, оперативная информация о текущей дебиторской задолженности;

- ставится ли на пакете документов на реализацию продукции отметка о проверке дебиторской задолженности покупателя.

Ревизор проверяет, погашаются ли сразу после подписания платежного поручения сопроводительные оправдательные документы. Погашение означает, что документ имеет штамп «Оплачено», соответствующую дату и номер платежного поручения. Кроме того, необходимо проверить, проводится ли анализ финансового состояния заказчика, которому продукция отпускается на условиях последующей оплаты.

Ревизор проверяет порядок сверки расчетов в организации. Начальнику финансового отдела рекомендуется ежемесячно производить выверку дебиторской задолженности, направляя покупателям по установленному в организации порядку акты сверки, подписанные начальником финансового отдела и заверенные печатью. Акт сверки составляется в двух экземплярах: второй экземпляр хранится в картотеке, первый — отправляется покупателю почтой или факсом с регистрацией точного времени и даты отправления. Покупатель в течение 10 дней со дня получения указанного акта сверки должен подтвердить числящуюся за ним задолженность и порядок ее погашения либо представить мотивированные возражения по поводу акта. Полученный ответ также регистрируется с указанием даты и точного времени его получения. [2]

2.2 Контроль соблюдения законодательства

Проверка соблюдения законодательства на данном участке может включать:

• проверку соблюдения норм гражданского права, в том числе правильное определение срока исковой давности по дебиторской задолженности;

• правильность классификации ситуации при извещении судебного пристава о невозможности обращения взыскания на имущество должника;

• правильность налогообложения операций по договорам уступки дебиторской задолженности, формирования налоговых расходов при создании резерва сомнительных долгов и т.д. [1]

2.3 Проверка реальности и законности расчетов с дебиторами

Ревизор проверяет законность и реальность задолженности по расчетам с поставщиками, покупателями (потребителями), разными дебиторами и кредиторами, а также по внутриведомственным и внутрихозяйственным расчетам. [2]

Проверка дебиторской задолженности состоит в изучении того, что:

• все отраженные в учете долги дебиторов реально существуют (предпосылка существования);

• все долги дебиторов, которые действительно существуют, отражены в учете (предпосылка полноты).

Проверка того, что все отраженные в учете долги дебиторов реально существуют. Ревизор должен запросить у бухгалтера список задолженностей на отчетную дату. На крупных и средних предприятиях этот список может занимать 100—200 страниц. В этом случае следует попросить подготовить три списка:

• перечень групп, как они ведутся в бухгалтерии (например, 1) выданные авансы поставщикам, 2) долги покупателей продукции, 3) долги материально ответственных лиц по недостачам и т.д.) с указанием общей суммы долга по каждой группе;

• перечень десяти самых крупных по величине сумм долга на отчетную дату;

• перечень пяти самых крупных сумм долга из всех долгов, «висящих» еще с начала года и не погашенных в течение года.

Из каждого списка нужно выбрать хотя бы по одному долгу. Попросить предоставить акты сверки именно с этими дебиторами, изучить акт сверки.

По долгу из третьего списка («долгосрочные долги») выяснить причину неоплаты, изучить условия договора, спросить, создан ли по этому долгу резерв на возможные потери из-за неоплаты долга, каким образом принималось решение о продаже продукции именно на таких условиях, ведется ли претензионная работа, попросить предоставить документы.

Проверка того, что все долги дебиторов, которые действительно существуют, отражены в учете тесно связана с результатами проверки доходов. Если в ходе проверки неучтенных доходов не выявлено, то скорее всего и неучтенной дебиторской задолженности не существует.

Отдельным редким случаем является отсутствие наблюдения за списанной ранее нереальной к востребованию дебиторской задолженности. По правилам учета, после списания задолженности необходимо наблюдать за платежеспособностью дебитора в течение пяти лет, и если его финансовое состояние улучшится, задолженность должна быть восстановлена на балансе. На практике восстановление платежеспособности является крайне редким, и списанные суммы дебиторской задолженности, как правило, незначительны.[1]

Проверяются также своевременность регистрации счетов, счетов-фактур поставщиков и передачи их в отделы для акцепта, а также отслеживание этих документов специалистами отделов для соблюдения поставщиками договорных обязательств по ассортименту, количеству, комплектности и срокам отгрузки продукции, правильности цен, наценок и скидок, предусмотренных прейскурантами и особыми условиями поставки. В ходе этой процедуры ревизор проверяет, правильно ли отражены в учете операции и реальна ли задолженность по расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам продукции, своевременно ли составлены акты приемки (приходные ордера), полностью ли оприходованы товарно-материальные ценности, поступившие без сопроводительных документов, не допускается ли по расчетам с поставщиками запрещенное взаимное перекрытие (сальдирование) в балансе сумм товаров в пути, задолженности поставщикам по счетам, не оплаченным в установленные сроки, и задолженности по неотфактурованным поставкам.

Необходимо выяснить следующие факты: какие меры принимаются по снижению дебиторской задолженности (особенно просроченной); производится ли взаимная сверка с дебиторами и кредиторами сумм задолженности; имеются ли подтверждения о размерах долгов; существует ли нереальная дебиторская задолженность, каковы причины и лица, виновные в ее возникновении; соблюдается ли установленный порядок списания на убытки сумм безнадежной дебиторской задолженности; нет ли фактов необоснованного списания дебиторской задолженности на результаты деятельности; не производилось ли списание как безнадежной дебиторской задолженности поставщиков, покупателей и заказчиков стоимости оплаченных и фактически полученных товарно-материальных ценностей, но не оприходованных под отчет материально ответственных лиц; не относятся ли на счет расчетов с дебиторами по претензиям недостачи, хищения, брак и порча товаров с последующим отнесением этих сумм на убытки под видом списания безнадежной дебиторской задолженности и несостоятельности ответчиков.

При проверке прочих расчетов устанавливается, насколько реальна задолженность дебиторов по претензиям на момент проведения ревизии, подтверждаются ли числящиеся претензионными суммы актами на недостачу, пересортицу, некомплектность и порчу продукции, определен ли ущерб по недостачам, хищениям и порче материальных ценностей по розничным ценам, подтверждена ли эта задолженность соответствующими документами и переданы ли материалы в судебно-следственные органы для привлечения виновных к ответственности и взысканию причиненного ущерба. Одним из важных моментов является проверка правильности и своевременности расчетов с финансовыми органами по налогам, сборам, отчислениям от прибыли и другим платежам, а также своевременность внесения в бюджет просроченной задолженности.

При ревизии организаций с обособленными подразделениями необходимо проверять взаимную согласованность учетных и отчетных данных по внутриведомственным и внутрихозяйственным расчетам; законность и достоверность централизованной оплаты счетов поставщиков за товарно-материальные ценности, полученные базами, магазинами, конторами и отделениями, находящимися на внутрихозяйственном расчете, а также поступления выручки от реализации продукции указанными предприятиями. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку обоснованности расчетных операций, своевременности и полноты оприходования централизованно оплаченных материальных ценностей, выставления счетов (счетов-фактур) по отгруженным товарам и их оплаты потребителями. [2]

При запущенности бухгалтерского учета расчетов следует организовать проведение внеплановой инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками.

2.4 Инвентаризация расчетов с покупателями

Инвентаризация расчетов проводится в соответствии с приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Принципы инвентаризации расчетов аналогичны инвентаризации имущества. Приказом предусмотрены инвентаризационные описи для инвентаризации товаров отгруженных, акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Основным при проведении такой инвентаризации является факт подтверждения (согласования) задолженности с дебиторами по результатам сверки задолженности.

Анализ дебиторской задолженности.

На основании ведомости № 16 необходимо составить перечень покупателей-дебиторов с просроченной задолженностью и сгруппировать их в порядке приоритетности получения от них оплаты. Необходимо провести анализ каждого конкретного случая для выявления причины неоплаты. Подобный список должен составляться ежемесячно. Любые задержки платежа должны классифицироваться по времени следующим образом:

•менее одного месяца;

•более одного месяца, но менее двух месяцев;

•более двух, но менее трех месяцев;

•более трех месяцев.

Ревизор обязан проанализировать состав и структуру дебиторской задолженности, при необходимости проследить динамику таких задолженностей. Анализ проводится в разрезе видов деятельности (продукции). Для выявления организаций с наибольшей задолженностью составляется рейтинг покупателей-дебиторов, который может служить основанием для выводов о платежеспособности таких предприятий по датам возникновения задолженности. Все данные анализа должны быть представлены в табличной форме. [2]

Контроль эффективности

Анализ эффективности работы с дебиторской задолженностью может строиться по следующим направлениям:

1) попросить предоставить сделанный сотрудниками организации анализ условий отсрочки платежа за продукцию, предоставляемой основными конкурентами, и условий отсрочки покупателям организации;

2)изучить, какие меры по стимулированию скорейшей оплаты покупателями предпринимает организация;

3)изучить, есть ли в организации план погашения дебиторской задолженности и как контролируется его исполнение;

4)проанализировать соотношение дебиторской и кредиторской задолженности организации; направлялись ли средства банковских кредитов на финансирование дебиторской задолженности покупателей.[1]

В. В. Бурцев определяет вопросы внутренней ревизии следующим образом:

«1. Политика коммерческого кредитования

Объект ревизии: коммерческое кредитование (предоставление коммерческого кредита формы «открытый счет», предусматривающего погашение дебиторской задолженности покупателя частями в интервалы, обусловленные договором, или по истечении определенного срока после отгрузки отдельных партий продукции).

Критерии эффективности: формально определены и должным образом соблюдаются:

• параметры (суммы, сроки) коммерческого кредитования для заказчиков разного типа (например, в соответствии с категориями риска заказчиков);

• нормативы кредитоспособности заказчиков;

• объемы кредитования, подлежащие санкционированию (принятие соответствующей резолюции после проведения детального анализа финансового состояния и деловой порядочности заказчика) на совете директоров (правлении, общем собрании руководителей организации);

• предоставление коммерческого кредита санкционируется должностным лицом, независимым (в целях предотвращения злоупотреблений) от начальников отделов сбыта или маркетинга (например, начальником финансового отдела или, при превышении параметров кредитования конкретному заказчику, заместителем директора по экономическим вопросам).

Методика ревизии:

1. Проанализировать организационно-нормативные документы, регламентирующие предоставление коммерческих кредитов заказчикам (покупателям).

2. Установить уровень фактического исполнения предписанных регламентов, а именно:

• наличие соответствующих санкций (виз) на документах;

• наличие материалов, свидетельствующих об анализе финансового состояния (платежеспособности) и деловой порядочности заказчиков;

• соответствие сумм и сроков предоставленных кредитов установленным группам риска заказчиков или нормативам кредитоспособности и т.д. [1]

2. Инкассационная политика

Объект ревизии: порядок погашения дебиторской задолженности покупателей. Критерии эффективности:

• формально определены, целесообразны и реально выполняются следующие процедуры, направленные на своевременное и полное погашение дебиторской задолженности покупателей:

• рассылка дебиторам напоминаний об оплате;

• ежемесячные сверки дебиторской задолженности;

• своевременное истребование задолженностей в полном соответствии с претензионным и судебным порядком урегулирования споров;

• передача дел в организацию, специализирующуюся на взыскании долгов, факторинг и т.д.

Методика ревизии:

1. Выяснить применяемые процедуры работы с дебиторами.

2. Проанализировать организационно-нормативные документы, регламентирующие порядок погашения дебиторской задолженности покупателей.

Пронаблюдать за исполнением утвержденных процедур соответствующими работниками (начальник финансового отдела и др.)». [1]

3. Ситуационная задача №9

При проверке расчетов с подотчетными лицами ревизор изучил следующие документы:

- список лиц, имеющих право получать средства под отчет, в котором указана фамилия системного администратора А.Ю. Соколова, и срок 10 дней, на который выдаются подотчетные суммы;

- авансовый отчет от 25.07.08. от А.Ю Соколова. К авансовому отчету приложены товарный чек на сумму 2900 руб., в котором указано «Канцелярские товары», и чек ККМ на сумму 2900 руб.;

- расходный кассовый ордер № 22 от 5.07.08 на имя А.Ю. Соколова на сумму 2900 руб. В графе «Основание» значится «Хозяйственные расходы»;

- кассовый лист от 5.07.08., где зарегистрирован расходный кассовый ордер № 22 на сумму 2900 руб. В графе «номер корреспондирующего счета» указан счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

- журнал - ордер №7. В графе «Израсходовано из подотчетных сумм» сумма 2900 руб. отнесена в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

По результатам проверки ревизор сделал вывод о невозможности определить производственную целесообразность расходов А.Ю. Соколова по авансовому отчету и установил факт использования средств в личных целях. В акте ревизии руководителю предложено взыскать 2900 руб. из заработанной платы А.Ю. Соколова. Руководитель принял решение о необходимости внесения А.Ю. Соловым суммы 2900 руб. в кассу организации.

Что послужило основанием для вывода о непроизводственном характере расходов? Какие замечания по данной операции необходимо отразить в акте ревизии? Сделайте проводки по итогам ревизии.

Решение:

1. В товарном чеке не указано количество и конкретное наименование приобретаемых канцелярских товаров, поэтому должна быть создана комиссия, которая составит акт о приеме-передаче материальных ценностей. В акте должно быть перечислено наименование и количество принимаемых материальных ценностей. В журнале-ордере сделана запись Д 26 — К 71 — 2900 руб., что свидетельствует о передаче материальных ценностей в производство. Лица, получившие материальные ценности, должны расписаться в акте об их получении.

2. Нарушен срок отчета о расходовании подотчетных сумм;

- в списке сотрудников, имеющих право получать денежные средства под отчет, не утвержден вид расходов, который может осуществлять конкретное подотчетное лицо;

- к расходному кассовому ордеру должно быть подшито заявление с указанием материальных ценностей, на приобретение которых запрашиваются денежные средства;

- в графе «Приложение» должно быть указано название документа, по которому заполнена графа «Основание». В данном случае таким документом должно являться заявление А.Ю. Соколова.

3 Должны быть сделаны следующие проводки:

Д 94 — К 91 — 2900 руб. — уменьшена себестоимость на сумму непроизводственных расходов, выявленных в ходе ревизии;

Д 73 — К 94 — 2900 руб. — сумма отнесена на расчеты с персоналом;

Д 50 — К 73 — 2900 руб. — сумма внесена А.Ю. Соколовым в кассу.[4]

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Бровкина Н.Д. Контроль и ревизия: Учеб. пособие/ Под ред. проф.М.В. Мельник. – М.: ИНФРА-М, 2009 г. – 346 с. – (Высшее образование).

2. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие/ Под ред. проф. М.В. Мельник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – 520 с.

3. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Тесты и задачи: Учебное пособие/ Под ред. проф. М.В. Мельник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. – 264 с.

4. Бойкова М.П. «Ответы и мнения экспертов.» // Советник бухгалтера, № 12, декабрь 2007 г.