Несмотря на то что ФПСАД № 3 не предусматривается этап предварительного планирования, считается достаточно важным и существенным, так как именно на этом этапе аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и получить информацию:

1) о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта;

2) внутренних факторах, воздействующих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;

3) организационно-управленческой структуре экономического субъекта;

4) видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции;

5) структуре капитала и курсе акций;

6) уровне рентабельности; и т.д.

Следует отметить, что в современной практике как российского, так и западного аудита большое внимание уделяется именно предварительному планированию. Оно осуществляется на этапе знакомства с клиентом до заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит:

— из общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента;

— определения состава специалистов для проведения аудита;

— установления общих затрат времени на проведение аудита. Документируется этап предварительного планирования в бланке.

Общий план аудита

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Этот план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем его форма и содержание могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

— общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

— особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

— общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

— учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

— влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

— планы использования в ходе аудиторской проверки тестов, средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

— ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

— установление уровней существенности для аудита;

— возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

— выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

— относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

— влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

— существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

— привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

— привлечение экспертов;

— количество территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

— количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

— возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

— обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;

— особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

— стаж работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

— форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, ПСАД и условиями конкретного аудиторского задания.

Подготовка общего плана аудита отражается в бланках, именуемых «Данные по планированию аудита» и «Общий план аудита». Подготовка общего плана аудита состоит:

— из получения более полной и подробной информации о деятельности клиента и его организационной структуре;

— изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программ;

— изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля;

— определения стратегии аудита;

— установления критических областей и вопросов, значимых для аудита;

— рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки присущей объекту проверки внутренней надежности;

— определения уровня существенности и точности;

— определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств обработки данных;

— определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, которые необходимо расшифровать и пояснить;

— уточнения пожеланий клиента в отношении сроков и графика проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно для подготовки аудиторского заключения;

— определения необходимости привлечения к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита.

Информация о клиенте, включая сведения об особенностях его деятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля содержится в названных выше бланках или иной рабочей документации аудитора.

По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита, при этом определяются области, значимые для аудита, а также выявляются бухгалтерские счета и операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются малозначимыми (несущественными) для аудита и могут не проверяться. Кроме того, устанавливаются статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы состав и структура этих статей и показателей, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо запланированным уровнем, и пр.

Для значимых областей определяются приемы и методы их проверки: в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу, а в каких с использованием тестов, аналитических либо пересекающихся процедур; в каких случаях можно опереться на средства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; в каких областях необходима сплошная проверка, а в каких — достаточно ограничиться аудиторской выборкой.

К областям, значимым для аудита, относятся прежде всего такие, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

К областям, малозначимым для аудита (несущественным), могут быть отнесены такие операции, по которым отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объем, а также по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. Определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо с изменениями во внешнем регулировании.

В стратегии аудита отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита. Например, внедрение новых производственных технологий потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности потребует проверки правильности ведения учета и представления данных в отчетности.

Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители отражаются в «Общем плане аудита». При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана, который должен быть оформлен документально и содержать объем проверки и порядок ее проведения.

Программа аудита

Подготовка программы аудита осуществляется на основании его общего плана. Она является детально разработанным перечнем содержания аудиторских процедур (их характера, рамок, объема), необходимых для реализации плана аудита.

Программы аудиторских процедур составляются аудиторами (старшими аудиторами) для каждого направления аудита и отражаются в документе «Программа аудита». По существу такая программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита могут быть также включены предпосылки для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиту и время, запланированное на проведение различных процедур аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Изменения в общем плане и программе аудита

Общий план и программа по мере необходимости в ходе аудита могут уточняться и пересматриваться в зависимости от изменения условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур. Причины и результаты изменений подлежат отражению в рабочих документах.

Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

Структура и содержание разделов учета

При планировании работ предлагается использовать приведенные ниже структуру и содержание разделов учета:

— состав бухгалтерии и ее структурная схема;

— наличие учетной политики;

— наличие должностных инструкций, фактические обязанности работников бухгалтерии и их полномочия;

— наличие рабочего плана счетов и его особенности;

— наличие утвержденного графика документооборота и осуществление контроля за его выполнением;

— форма бухгалтерского учета;

— применение в учете и управлении компьютерных программ;

— наличие утвержденной внутренней отчетности и осуществление контроля за ее составлением и предоставлением;

— наличие форм первичных учетных документов, отличных от типовых;

— наличие положения о порядке проведения инвентаризации и организации инвентаризации (утверждение комиссии по проведению инвентаризации, наличие протоколов ее заседаний).

Аудит основных средств

Цель аудита основных средств, а также нематериальных активов, заключается в составлении обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

При этом аудит проводится в соответствии с Законом об аудите и ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В ходе проверки основных средств (ОС), если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Теоретические аспекты аудита основных средств и нематериальных активов могут быть представлены в виде общей схемы, включающей несколько этапов.

1. Определение цели и задач аудиторской проверки.

2. Планирование и разработка рабочей программы аудита.

3. Составление аудиторского заключения.

4. Разработка рекомендаций и предложений по оптимизации учета. Для достижения цели аудитору необходимо:

— оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;

— определить методы проверки;

— разработать программу аудиторских процедур по существу. Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств

и нематериальных активов на стадии планирования производится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется непосредственно в ходе проверки. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля и созданию условий для него), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:

— проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;

— осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;

— провести анализ соответствия применяемой формы учета;

— проверить наличие регистров налогового учета;

— установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о ее правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.

В программу аудита целесообразно включать следующие контрольные процедуры:

— проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и нематериальным активам;

— оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризацию или ее результаты);

— проверку документального оформления;

— проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

— проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

— проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

— анализ и обобщение результатов аудита.

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

— основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

- приказ об учетной политике организации;

- регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

— первичные документы по отражению операций по основным средствам;

— бухгалтерскую отчетность.

Операции с основными средствами можно укрупненно объединить в три группы:

— приобретение(получение);

— процесс эксплуатации (начисление амортизации);

— выбытие (списание).

Приобретение основных средств

В соответствии с п. 7,8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 25н, объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В рассматриваемом случае фактическими затратами, формирующими первоначальную стоимость ОС, является сумма, уплачиваемая продавцу по договору.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС. Например, затраты по приобретению холодильников отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 19, субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», в корреспонденции со счетом 60.

При погашении задолженности перед продавцом в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость холодильника, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 «Основные средства», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, на консервации и т.д. Не введенный в эксплуатацию холодильник, на наш взгляд, продолжает учитываться на счете 08, субсчет 08-4, до момента ввода в эксплуатацию, поскольку объект рассматривается как основное средство только после начала его фактического использования и, соответственно, оформления формы № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Сумму НДС, уплаченную контрагенту, организация на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату в полном объеме, после принятия на учет объекта ОС. Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-1.

Для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета расходы по приобретению амортизируемого имущества не признаются расходами (п. 5 ст. 270 НК, п. 3 ПБУ 10/99).

Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 256 НК объекты ОС признаются амортизируемым имуществом, поскольку находятся у организации на праве собственности, используются для получения дохода и их стоимость погашается посредством начисления амортизации. Первоначальная стоимость ОС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК. В данном случае к налоговому учету основные средства принимаются по той же первоначальной стоимости, что и к бухгалтерскому учету.

Приобретение оборудования, требующего монтажа

Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, требующего монтажа, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудования и зачисления его на учет в составе основных средств с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК), при условии наличия счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п. 1 ст. 172 НК).

Аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Приобретение зданий и другого недвижимого имущества

Согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 131 ГК здания относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. 1 ст. 551 ГК.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Согласно п. 1 ст. 14 указанного Закона проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК). В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

При одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, находящееся в собственности организации здание может быть принято к учету в качестве объекта основных средств.

Включение здания в состав ОС и ввод его в эксплуатацию оформляются по форме № ОС-la «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. В данной форме, кроме прочего, указываются номер и дата государственной регистрации прав на недвижимость.

Сумма НДС, предъявленная организации продавцом и уплаченная ему при приобретении здания, подлежит вычету после принятия на учет здания в качестве объекта ОС на основании счета-фактуры, выставленного продавцом (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК).

В то же время организация вправе начислять амортизацию по фактически эксплуатируемым объектам ОС в общем порядке до момента государственной регистрации и принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету по счету 01. Суммы амортизации, начисленные на основании справки о стоимости объекта, отражаются в бухгалтерском учете в данном случае по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и учитываются при расчете остаточной стоимости ОС для целей исчисления налога на имущество предприятий. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А в соответствии с разъяснениями, содержащимися в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК, расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Таким образом затраты, связанные с государственной регистрацией прав, признаются расходом в налоговом учете, а в бухгалтерском отражаются в составе вложений во внеоборотные активы.

Лизинговые операции с объектами основных средств

Правоотношения сторон, вытекающие из договора лизинга, регулируются § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о финансовой аренде).

Согласно п.8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее — Указания об отражении операций по договору лизинга), утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, и Инструкции по применению Плана счетов в случае, — если договором лизинга предусмотрено, что до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, предусмотренной договором лизинга.

Согласно п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Аналогично в целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями указанного договора (п. 7 ст.258 НК).

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей. Согласно п. 11 Указаний об отражении операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается лизингополучателем с забалансового счета 001. Одновременно в бухгалтерском учете лизингополучателя производится запись этой стоимости по дебету счета 01 и кредиту счета 02. Таким образом, по окончании срока договора лизинга и при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей на балансе лизингополучателя отражается основное средство, остаточная стоимость которого по данным бухгалтерского учета равна нулю.

В целях налогового учета данное оборудование не включается в состав амортизируемого имущества, поскольку его стоимость уже погашена путем признания в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лизинговых платежей (п. 1 ст. 256, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК).

Модернизация объектов основных средств

Изменение первоначальной стоимости ОС, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14,27 ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта ОС увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию ОС отражаются по дебету счета 08 в данном случае в корреспонденции со счетом 60. Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.

Срок полезного использования по модернизированным объектам ОС пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению Минфина России, пересмотр срока полезного использования является правом налогоплательщика (см. письмо Минфина России от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).

Сумма НДС по принятым у подрядчика работам отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком по выполненной модернизации, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату подрядчику после включения затрат по модернизации в стоимость ОС с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 1,5 ст. 172 НК).

В целях налогообложения прибыли к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся такие, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК).

Согласно п. 2 ст. 257 НК затраты на модернизацию объекта ОС в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости так же, как и в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизация основных средств

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001, стоимость объектов основных средств (ОС) погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Амортизационные отчисления по объекту ОС начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права (п. 4.6 ПБУ 6/97). При этом выбранный способ начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования объекта ОС (п. 4.2 ПБУ 6/97).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту ОС при принятии его к бухгалтерскому учету. Этот срок определяется исходя из следующих условий: ожидаемого срока использования этого объекта (в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью); ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативных правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды). Таким образом, по одинаковым объектам ОС организация для целей бухгалтерского учета вправе установить разный срок полезного использования исходя из перечисленных выше условий.

Кроме того, при определении срока полезного использования приобретенных ОС с целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы), утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

С 2001 г. порядок формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации регулируется ПБУ 6/01. В нем не предусмотрено изменение порядка начисления амортизации по объектам ОС, приобретенным до 01.01.2001.

Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК, установлен п. 1 ст. 322 НК, согласно которому по указанным объектам ОС организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 01.01.2002 с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК. Кроме того, налоговым законодательством определено, что независимо от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Таковым признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК и учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Таким образом, срок полезного использования для целей исчисления налога на прибыль также определяется по каждому объекту, и организация вправе установить по двум однотипным объектам различный срок полезного использования в пределах сроков, принятых для данной амортизационной группы. Кроме того, по разъяснениям МНС России, приведенным в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК, дополнительного обоснования для выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

При линейном способе учета годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

В связи с вступлением в силу с 2003 г. ПБУ 18/02 организация обязана отражать взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК на основании Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, на 01.01.2002 выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая записывается в состав расходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет, начиная с 01.01.2002 (подп. 2 п. 1 ст. 322 НК).

Выбытие основных средств

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 7 ПБУ 9/99).

При выбытии объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91, субсчет 91-2, поскольку является операционным расходом в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Реализация объекта ОС на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации, в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).

При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Выбытие по товарообменным операциям

Согласно п. 1 ст. 781 ГК заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре о возмездном оказании услуг.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91, субсчет 91-1. Поступления от продажи основного средства отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 62.

В соответствии с п. 10.1,6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Величину данной стоимости устанавливают исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Реализация объекта ОС является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК). При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК, без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК).

В соответствии с п. 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Величину данной стоимости устанавливают исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им услуги суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от продаж, в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК). Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК (п. 4 ст. 274 НК).

Расходы на информационные услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК).

Поскольку п. 2 ст. 170 и гл. 25 НК не предусматривают соответствующее включение и порядок отнесения в состав расходов, принимаемых к учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, и суммой НДС, предъявленной исполнителем услуг, в оплату за которые передается данное имущество, считаем, что указанная разница в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается.

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском Учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (например, субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Передача основных средств в счет вклада в уставный капитал

Вкладом в уставный капитал (УК) общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО)).

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК передача имущества в качестве вклада в УК не признается реализацией. В связи с этим такая передача не облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК). В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 170 НК не подлежат возмещению суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов ОС, используемых для операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК. В случае принятия указанных сумм НДС к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК).

При этом восстановление следует производить с части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК).

Если на момент передачи объект ОС для целей исчисления налога на прибыль является полностью самортизированным имуществом, сумма НДС, уплаченная поставщику передаваемого объекта ОС и принятая ранее к вычету, не подлежит восстановлению.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК).

Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК). При этом стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.

Страницы: 1, 2