Издержками обращения называются выраженные в денежной форме затраты живого и овеществленного труда по планомерному доведению и реализации товаров потребителям. Они включают расходы на оплату труда работникам торговли, транспортирование, хранение, упаковку, подсортировку и подготовку товаров к продаже, а также расходы на организацию закупки и реализации, на управление торговлей, ведение учета и контроля за выполнением планов торгово-финансовой деятельности.

Значение издержек обращения заключается в следующем:

· Издержки обращения являются одним из важнейших показателей результатов деятельности торгового предприятия;

· Размер издержек обращения прямо влияет на величину прибыли продаж, поэтому соблюдение режима экономики оптимизация издержек обращения – важнейшие факторы повышения прибыли и рентабельности деятельности торгового предприятия;

· Уровень издержек обращения служит ориентиром для установления минимального размера уровня торговой надбавки;

· Уровень и сумма издержек обращения служит важнейшим фактором повышения конкурентоспособности предприятия.

На издержки обращения влияет ряд факторов, изменение которых позволяет выявить тенденции их изменения, вскрыть имеющиеся внутренние резервы.

Классификация факторов, определяющих сумму и уровень издержек обращения

Признак классификации	Группы факторов	Факторы
По характеру воздействия на издержки обращения	Внешние факторы (независимые от деятельности предприятия)
		1. Уровень инфляции, состояние экономики 2. Ставки и уровень налогов, процентные ставки 3. Размер минимальной заработной платы, устанавливаемой законодательством РФ 4. Платежная дисциплина, состояние кредитно-денежной системы 5. Объем спроса и предложения, их соотношение 6. Уровень тарифов, ставок 7. Уровень конкуренции и т.д.
	Внутренние факторы (зависимые от деятельности предприятия)
	Факторы прямого воздействия	1. Объем и структура товарооборота 2. Численность работников предприятия и их производительность труда 3. Издержкоемкость товаров 4. Транспортировка товаров 5. Состав товарооборота 6. Размеры торгового предприятия, его площадь и мощность 7. Размер оборотных средств, в т.ч. собственных
	Факторы косвенного воздействия	1. Состояние и эффективность использования основных фондов 2. Эффективность использования трудовых ресурсов предприятия 3. Состояние и эффективность использования оборотных средств 4. Свойства реализуемых товаров и их жизненный цикл и т.д.
По степени зависимости от деятельности предприятия и природе воздействия	Факторы, вызывающие рост издержек обращения	1. Снижение объема оборота розничной торговли 2. Замедление товарооборачиваемости 3. Повышение цен, ставок, окладов, тарифов 4. Повышение качества торгового обслуживания, увеличение количества дополнительных услуг 5. Снижение эффективности использования оборотных и основных фондов 6. Рост технической оснащенности предприятий 7. Уменьшение собственных оборотных средств и увеличение доли кредитов
	Факторы, вызывающие снижение издержек обращения	1. Рост объема товарооборота 2. Изменение структуры товарооборота в сторону снижения удельного веса более издержкоемких товаров 3. Повышение эффективности труда работников предприятия торговли 4. Укрупнение предприятий торговли 5. Ликвидация непроизводительных расходов и потерь 6. Сокращение звенности товародвижения 7. Совершенствование организации продажи, внедрение прогрессивных методов.

Все факторы, влияющие на издержки обращения, также подразделяются на факторы, способствующие росту издержек (замедление товароборачиваемости, увеличения количества услуг, оказываемых предприятием торговли, снижение доли собственных оборотных средств и т.д.) и факторы, снижающие уровень и сумму издержек обращения (ускорение товароборачиваемости, сокращение звенности товарооборота, увеличение производительности труда и т.д.).

Все издержки подразделяют на два основных вида:

– издержки производства (себестоимость), формируемые в сфере производства;

– издержки обращения, формируемые в сфере обращения.

Кроме того, в сфере потребления выделяют такой вид издержек, как издержки потребления, представляющие собой затраты на поиск товаров, их покупку, доставку домой, подготовку к потреблению (эксплуатации).

При первом подходе в отчетах предприятия торговли отражаются только явные (бухгалтерские) издержки обращения. При втором подходе учитываются как явные, так и неявные (экономические) издержки обращения, которые часто называются «затратами упущенных возможностей».

Неявные издержки – альтернативные издержки, связанные с использованием ресурсов, принадлежащих самому предприятию. К неявным издержкам можно отнести те платежи, которые предприятие могло бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ему ресурсов (издержки упущенных возможностей).

Однако, не все затраты торговли можно относить на издержки обращения. Так, затраты и потери, возникающие в результате небрежного отношения к собственности, убытки, образующиеся по причине наличия дебиторской задолженности, не востребованной в срок, штрафы и пени, уплачиваемые вследствие невыполнения хозяйственных договоров, и прочие подобные потери не должны учитываться как издержки обращения. Указанные расходы необходимо взыскивать с виновных лиц, либо списывать на результаты хозяйственной деятельности.

К дополнительным издержкам обращения относятся расходы по транспортированию, подработке, сортировке и фасовке товаров, хранению товарных запасов и другие производственные издержки. Источником возмещения этих издержек является труд, затрачиваемый на производственные процессы и участвующий в создании стоимости товаров.

Чистые издержки обращения – расходы, связанные со сменой формы стоимости в процессе купли-продажи товаров (ведение учета, осуществление денежных и кредитных расчетов, организация рекламы и т.п.). В отличие от дополнительных чистые издержки обращения стоимости товаров и возмещаются за счет чистого дохода, созданного в отраслях материального производства (включая производственные процессы в торговле). Деление издержек торговли на дополнительные и чистые позволяет точнее установить границы сферы материального производства, правильнее исчислить величину общественного продукта и национального дохода, глубже понимать процессы, происходящие в торговле, и целенаправленно управлять ими, выявлять пути разумной экономии средств.

В торговле издержки обращения направлены на наиболее полное удовлетворение спроса населения. Этим целям служат расходы в торговле, связанные с дополнительным вкладом в потребительную стоимость товаров, улучшением обслуживания населения, информацией покупателей о качестве, свойствах и способах потребления товаров, оказанием дополнительных услуг.

В издержках все большее значение приобретают расходы, связанные с подготовкой квалифицированных кадров, улучшением условий труда, охраной здоровья работников.

Для анализа и учета издержек обращения важное значение имеет классификация видов затрат.

Признак классификации:

Ø По зависимости от объема товарооборота:

– условно-переменные

– условно-постоянные

– смешанные

Ø По месту формирования:

– внешние

– внутренние

Ø По способу отнесения затрат на расходы:

– прямые

– косвенные

Ø По составу:

– одноэлементные

– комплексные

Ø По степени управляемости:

– управляемые

– неуправляемые

Ø По периодичности возникновения:

– текущие

– единовременные

– прочие

Ø По экономической природе:

– чистые

– дополнительные

Ø По статьям затрат:

-14 статей издержек

Ø По учету затрат на предприятии:

– явные

– неявные

Рассмотренная классификация затрат позволяет предприятиям торговли постоянно осуществлять детальный анализ издержек обращения, следить за их динамикой, контролировать и управлять изменениями затрат.

В настоящее время издержки обращения по видам затрат подразделяются на статьи и элементы затрат. Градация затрат по элементам позволяет выделить затраты живого и овеществленного труда и поэтому важна при оценке результатов деятельности предприятий торговли. Деление издержек обращения по статьям затрат позволяет выявить целевое назначение затрат, более детально вести их учет и осуществлять контроль за исполнением всех видов ресурсов.

Номенклатура статей издержек обращения

· Транспортные расходы: расходы по оплате транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.д.); услуг организаций по погрузочно-разгрузочным операциям, плата за экспедиционные операции и другие услуги; стоимость материалов, израсходованных на оборудование и утепление транспортных средств; плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков; транспортные, таможенные и прочие расходы по закупке и транспортировке товаров по импорту и по товарообменным операциям.

· Расходы на оплату труда: выплаты заработной платы за фактически выполненную работу; стоимость товаров, выдаваемых в порядке натуральной оплаты; выплаты стимулирующего (различного вида премии и надбавки) и компенсирующего (связанные с режимом работы и условиями труда, с повышением цен и индексацией доходов, женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком и др.) характера; оплата отпусков и т.д.

· Отчисления на социальные нужды: отчисления органам государственного социального страхования, пенсионного фонда, государственного фонда занятости, медицинского страхования.

· Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря: включают плату за текущую аренду отдельных объектов основных средств; плату за коммунальные услуги; расходы по уборке помещений и территории предприятия; плату за электроэнергию; расходы на проверку и клеймение измерительных приборов; расходы на содержание и ремонт сигнальных устройств, на проведение противопожарных мероприятий; на обслуживание оборудования сторонними организациями; плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану.

· Амортизация основных средств: включает суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств (как собственных, так и арендованных).

· Расходы на ремонт основных средств: расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств, в том числе арендованных, выполняемых как хозяйственным, так и подрядным способом.

· Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров: относят фактическую стоимость материалов, употребляемых при подработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров (оберточная бумага, пакеты, шпагат, гвозди и т.д.); плату за услуги сторонних организаций по упаковке и фасовке товаров; расходы на содержание холодильников; фактическую себестоимость льда для охлаждения товаров, другие расходы на содержание условий для хранения товаров (газовая среда, активная вентиляция и т.п.); расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов); плату за временное хранение товаров на складах сторонних организаций.

· Расходы на рекламу:

на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров;

на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки и т.д.;

на рекламные мероприятия, проводимые через средства массовой информации;

на световую и другую наружную рекламу;

на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино – видео-, диафильмов и т.п.;

на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей;

на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество во время экспонирования в витринах, торговых залах магазинов и на выставках;

на проведение других рекламных мероприятий.

· Расходы по оплате процентов за пользование займом: включают платежи по процентам за кредиты банков; за пользование средствами Федерального Фонда финансовой поддержки досрочного вывоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности; другие расходы по оплате процентов за пользование займами в порядке, установленном законодательством России, а также затраты по оплате кредитов поставщиков (производителей работ, услуг) за приобретение товарно-материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг).

· Потери товаров и технологические отходы: относят потери товаров при перевозках, хранении и продаже в пределах норм естественной убыли, а также сверх норм естественной убыли, когда конкретные виновники не установлены; потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков; нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы; потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели, сахара-рафинада и других продуктов питания.

· Расходы на тару: включают амортизацию (износ) собственной тары-оборудования и многооборотной тары, возмещаемой поставщикам в соответствии с договором; расходы на ремонт тары-оборудования; стоимость тары, списанной из-за естественного износа; расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары; расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или сдаче тароремонтным предприятиям; разница между приемной и сдаточной ценой на тару; другие расходы на тару.

· Прочие расходы: относят все расходы, не указанные выше, но в соответствии с нормативными документами, включаемые в себестоимость:

· суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и в специальные внебюджетные средства, производимые в соответствии с законодательством, за счет издержек обращения;

· износ нематериальных активов;

· расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

· расходы по ведению кассового хозяйства;

· оплата услуг вычислительных центров, банков, консультационных, информационных, аудиторских фирм;

· почтовые, телефонные, телеграфные расходы;

· расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков, на типографские и переплетные работы, на подписку периодических изданий и приобретение специальной литературы;

· расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров;

· стоимость столовых приборов, посуды, белья одноразового пользования;

· расходы на командировки по установленным законодательством нормам;

· расходы по компенсациям за использование легковых автомобилей для служебных поездок;

· другие расходы.

Все издержки обращения подразделяются на пять групп:

1) Затраты на оплату труда (затраты на рабочую группу)

2) Материальные затраты (затраты на основные фонды и материалы)

3) Затраты на капитал (затраты на использование собственного и земного капитала)

4) Затраты на услуги третьих фирм (затраты на использование услуг третьих лиц)

5) Затраты на налоги (отчисления обязательных налогов)

Экономия издержек – существенный фактор укрепления финансового положения, повышения рентабельности предприятий торговли, служит экономической предпосылкой снижения розничных цен на потребительские товары.

Закономерностью формирования издержек обращения, как в целом по торговле, так и на отдельных предприятиях, является снижение их уровня при росте объема товарооборота.

Основные пути относительного снижения издержек обращения на предприятиях торговли

· Снижение затрат на оплату труда:

– повышение производительности труда

– предотвращение непроизводительных расходов на оплату труда и т.д.

· Снижение материальных затрат:

– рациональное расходование электроэнергии, воды, материалов

– снижение себестоимости закупаемых товаров, рациональное использование тары и т.д.

· Сокращение расходов по обслуживанию процесса реализации, управлению и прочих расходов

– исполнение сметы расходов

– выполнение потерь и непроизводительных расходов

– относительное снижение прочих затрат и т.д.

Бухгалтерский учет расходов на продажу (издержек обращения) организаций торговли призван обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль над использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Для управления, руководства, контроля и планирования издержек обращения внутренним пользователям требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности – сводная и более подробная (детализированная). Исходя из этого в бухгалтерском учете для получения различных по степени детализации показателей используются синтетические и аналитические счета. Соответственно этим двум видам счетов ведется синтетический и аналитический учет.

Аналитический учет является наиболее трудоемким, так как составляет основу бухгалтерского учета в той степени детализации учитываемых объектов, в какой это нужно для аппарата управления торговой организации, а также ее внешним пользователям. Аналитический учет издержек ведется по видам и статьям расходов.

Основным документом, определяющим порядок учета расходов, в том числе издержек обращения, в целях бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N33н (введено в действие с 1 января 2000 г.). Данное Положение принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 №283. Этот документ определяет классификацию расходов и порядок их признания в учете.

Общие положения:

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности.

2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.

4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности, в том числе издержек обращения, должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

– материальные затраты;

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Информация об издержках по всей совокупности предпринимательской (текущей, инвестиционной и финансовой) деятельности необходима прежде всего внутренним пользователям, а именно собственнику организации и менеджерам. Любые расходы организации должны либо включаться в стоимость активов, либо через аккумулирующие счета учета расходов по экономическим элементам списываться на финансовые результаты. Только осуществляя учет по элементам затрат, можно обеспечить формирование точных и достоверных показателей о стоимости активов и величине конечного финансового результата деятельности торговой организации. Следовательно, каждая торговая фирма должна располагать полной информацией о валовой сумме материальных расходов, расходах на оплату труда и других одноэлементных расходах при планировании своей деятельности на следующий период.

Кроме того, согласно п. 8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

При учете издержек обращения следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 №1–550/32–2 [11]. Хотя Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и были разработаны на основе Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 №552), которое с 1 января 2002 г. утратило силу, их можно применять в части, не противоречащей последним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Это следует из Письма Минфина России от 29.04.2002 №16–00–13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)», согласно которому до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов. Они применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения.

В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету в целях планирования, учета и отчетности издержек обращения рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства (номера и наименования статей приведены с учетом требований последних нормативных актов по бухгалтерскому учету):

– транспортные расходы;

– расходы на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

– амортизация основных средств;

– расходы на ремонт основных средств;

– амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов;

– расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

– расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

– расходы на рекламу;

– потери товаров и технологические отходы;

– расходы на тару;

– прочие расходы.

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету номенклатура затрат включает 14 статей, в том числе статью «Затраты по оплате процентов за пользование займом». Согласно ПБУ 10/99 затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения. Статью «Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов» более правильно было бы назвать «Амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов», так как в соответствии Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 №135н и введенными в действие с 1 января 2003 г., стоимость санитарной и специальной одежды погашается путем начисления амортизации. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету организациям торговли предоставляется право сокращать и расширять перечень статей.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя методику аналитического учета. При этом могут быть использованы многографные карты или ведомости, в которых для каждой отдельной статьи отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе фиксируется общая сумма издержек, которая должна быть равна данным на синтетическом счете 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения». Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них – по статьям издержек обращения. Возможен вариант, когда аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри – по структурным подразделениям.

В целях управленческого учета представляется полезным вести учет затрат по складам, розничным точкам и т.п. Такой учет позволит проводить анализ эффективности работы каждой торговой точки.

Предприятиям торговли целесообразно организовать аналитический учет затрат по способу отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений, т.е. учет прямых и косвенных затрат. Хотя нормативными документами не предусмотрено такое деление затрат торгового предприятия в системном бухгалтерском учете (в отличие от производственного учета, где прямые и косвенные затраты учитываются на разных счетах бухгалтерского учета), аналитический учет в таком разрезе в некоторых случаях необходим. Прямыми на предприятии торговли являются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров. К косвенным относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров. В сочетании с учетом затрат в разрезе торговых точек (зон) учет прямых и косвенных затрат дает полезную информацию о рентабельности товаров каждого вида, способствует эффективному ценообразованию.

Классификация издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Это связано с тем, что в целях налогообложения в составе издержек выделяют нормируемые и ненормируемые. В бухгалтерском же учете никаких норм и нормативов не предусмотрено. В связи с этим и по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, необходимо организовать раздельный аналитический учет издержек, влияющих и не влияющих на налогооблагаемую прибыль.

Порядок регистрации товарных знаков установлен в Законе Российской Федерации от 23.09.1992 №3520–1 (в ред. от 11.12.2002, 24.12.2002) «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» [3].

Товарный знак может быть получен путем регистрации новой марки либо покупки у другой компании.

Покупатели, как правило, ориентируются на знакомую марку, известную фирму. Фирму-производителя узнают по ее товарному знаку, который иногда становится чем-то наподобие символа качества. В этом случае разрекламированный и хорошо «работающий» бренд можно продать или «сдать в аренду».

Как же правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по созданию, использованию и продаже товарных знаков?

Товарный знак – это обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Такое определение дано в ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 №3520–1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» [3].

Различаются, в частности, словесный и графический товарные знаки.

Словесный товарный знак – это название организации либо оригинальные слова, фразы или словосочетания, выполненные в определенной графической манере, необычным запоминающимся шрифтом.

Графический товарный знак – любое изображение, отвечающее критериям новизны и охраноспособности в отношении перечня товаров и услуг и зарегистрированное в установленном порядке в качестве товарного знака на имя конкретного владельца (или коллектива).

Товарный знак организация может разработать самостоятельно. В этом случае право на созданное работниками предприятия произведение будет принадлежать работодателю.

Однако чаще всего разработку товарного знака заказывают специализированным фирмам, заключая с ними авторский договор заказа (ст. 33 Закона РФ от 09.07.1993 №5351–1 «Об авторском праве и смежных правах») [3].

Для получения исключительного права на товарный знак прежде всего его необходимо зарегистрировать в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатенте). Заявка подается в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС), подведомственный Роспатенту.

Зарегистрировать такое право организация может сама или через патентного поверенного. Приказом Роспатента от 05.03.2003 №32 утверждены Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания.

Формальная экспертиза заявки проводится в течение месяца от даты ее подачи в ФИПС. В ходе экспертизы проверяется, удовлетворяет ли товарный знак требованиям законодательства и не совпадает ли он с уже зарегистрированными знаками. Например, нельзя зарегистрировать в качестве товарного знака общепринятые символы и термины. Недопустима и регистрация товарных знаков, которые в точности повторяют уже зарегистрированные знаки либо так похожи на них, что могут ввести в заблуждение потребителей.

На основании решения о регистрации товарного знака ФИПС производится регистрация товарного знака в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ (далее – Реестр). В Реестр вносятся товарный знак, сведения о правообладателе, дата приоритета товарного знака и дата его регистрации, а также перечень товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.

Статьей 44 Закона №3520–1 [3] предусмотрено, что за регистрацию товарного знака взимается пошлина. В настоящее время размер пошлины можно узнать из Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 12.08.1993 №793.

Выдача свидетельства на товарный знак осуществляется ФИПС в течение месяца с даты регистрации товарного знака в Реестре.

Регистрация товарного знака действует до истечения 10 лет с даты подачи заявки. Срок действия может быть продлен по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на 10 лет.

Надо помнить, что исключительное право на использование товарного знака имеет свои ограничения. Оно распространяется только на товары, указанные в свидетельстве, действительно на территории страны регистрации и в течение срока, на который данный товарный знак зарегистрирован.

Обладая исключительным правом, владелец может пользоваться и распоряжаться товарным знаком. Это право охраняется законом. И никто другой не может использовать товарный знак без разрешения владельца.

После регистрации товарный знак необходимо размещать на товарах, поскольку его использование – это не только право владельца, но и обязанность. В случае невыполнения этого требования непрерывно в течение трех лет любое физическое или юридическое лицо может обратиться в суд с требованием о прекращении регистрации товарного знака.

В бухгалтерском учете исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам (п.п. 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 №91н). Ему присваивается инвентарный номер и оформляется Карточка учета нематериальных активов формы N НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 №71а.

Исключительное право на товарный знак учитывают по его первоначальной стоимости. Она складывается из затрат на покупку или изготовление товарного знака: материальных расходов, зарплаты сотрудников, патентных пошлин, стоимости услуг сторонних организаций, невозмещаемых налогов и т.д. (п. 7 ПБУ 14/2000).

Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, должны учитываться на субсчете 08–5 «Приобретение нематериальных активов», за исключением налогов, которые впоследствии принимаются к вычету.

После получения свидетельства на товарный знак собранные на субсчете 08–5 расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы».

В налоговом учете товарный знак является также нематериальным активом (п. 3 ст. 257 НК РФ[24]). Однако учесть его в таком качестве можно только после получения свидетельства: нематериальный актив отражается в налоговом учете при наличии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права на него.

Таким образом, до получения свидетельства расходы на создание и регистрацию товарного знака не участвуют в исчислении налогооблагаемой прибыли. Они будут включены в его первоначальную стоимость. Как известно, первоначальная стоимость товарного знака формируется исходя из всех расходов, связанных с его созданием. Исключение составят лишь суммы возмещаемых налогов. Патентные пошлины, которые уплачивает организация в процессе регистрации товарного знака, также относятся в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость. Об этом прямо сказано в п. 3 ст. 257 НК РФ[24].

Получив свидетельство на товарный знак, необходимо определить срок его полезного использования и норму амортизации. Поскольку свидетельство выдается на 10 лет, соответственно этот же период является сроком полезного использования товарного знака (за минусом срока между датой подачи заявки и датой получения свидетельства).

В бухгалтерском учете стоимость товарного знака погашается путем начисления амортизации одним из способов, зафиксированным в приказе по учетной политике (п. 15 ПБУ 14/2000):

– линейным;

– пропорционально объему продукции;

– уменьшаемого остатка.

При линейном методе срок полезного использования определяется исходя из срока действия свидетельства на товарный знак (п. 17 ПБУ 14/2000).

Амортизация по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете либо по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», либо по кредиту счета 04, субсчет «Исключительное право на товарный знак».

Амортизация исключительного права на товарный знак в бухгалтерском учете относится к расходам организации по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н).

В налоговом учете, как уже говорилось, исключительное право на товарный знак отнесено к нематериальным активам. Для признания объекта интеллектуальной собственности амортизируемым необходимо выполнение только одного условия: срок полезного использования этого объекта должен превышать 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 3 ст. 257 НК РФ [24]).

Расходы по созданию товарного знака в бухгалтерском и налоговом учете практически совпадают.

Но это не так, если организация приобретает исключительные права на товарный знак за счет средств банковского кредита. Ведь проценты за пользование заемными средствами в соответствии с п.п. 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 №60н, до момента получения права собственности на товарный знак относятся организацией заемщиком на увеличение расходов по его созданию; а после указанной даты – на операционные расходы. Для целей же налогообложения прибыли организаций проценты по заемным средствам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ[24] включаются в состав внереализационных расходов.

Кроме того, в налоговом учете в первоначальную стоимость товарного знака не включаются и суммовые разницы, образовавшиеся до того, как исключительное право на товарный знак принято к учету, а признаются внереализационными расходами (доходами).

Срок полезного использования товарного знака в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и из других сроков использования объектов интеллектуальной собственности, установленных соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК[24] РФ). По отношению к нематериальным активам налогоплательщик вправе выбрать один из двух предусмотренных методов амортизации: линейный или нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ[24]).

Поэтому если расходы организации по созданию товарного знака в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, срок действия знака в обоих видах учета одинаков, а метод амортизации один и тот же, то сумма амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать. В противном случае организации придется определять разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н.

Амортизация исключительного права на товарный знак в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ[24]). Кроме того, эти расходы являются косвенными, т.е. их не нужно распределять между остатками незавершенного производства, готовой продукции и т.д. Они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода.

Организации, владеющие исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, могут распоряжаться ими по своему усмотрению.

Статья 25 Закона №3520–1 [3] допускает, что товарный знак может быть уступлен (продан) его владельцем в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.

При передаче (уступке) исключительного права на товарный знак у продавца происходит выбытие объекта нематериальных активов. К приобретателю товарного знака переходят в полном объеме все те права, которые были у прежнего владельца. То же самое касается и ограничений.

Уступка товарного знака не допускается, если она может ввести в заблуждение потребителя относительно товара или его изготовителя.

Договор об уступке товарного знака регистрируется в Роспатенте, иначе он считается недействительным.

За регистрацию взимается пошлина.

Средства от уступки (продажи) исключительного права на товарный знак являются для организации операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н).

А в налоговом учете доход от уступки исключительного права на товарный знак учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ[24]).

У покупателя исключительное право на товарный знак, полученное по договору уступки, включается в состав нематериальных активов. Что же касается срока полезного использования, то он зависит от срока действия свидетельства. Однако при регистрации договора уступки в Роспатенте новое свидетельство не выдается. В связи с этим, чтобы рассчитать этот срок, из общего срока действия свидетельства надо вычесть то время, в течение которого товарным знаком пользовался старый правообладатель.

Право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору (ст. 26 Закона 3520–1 [3]). Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия. Другой способ – заключение договора коммерческой концессии (договор франчайзинга).

Подписывая подобные соглашения, организация оставляет за собой исключительное право на товарный знак. Как и договор уступки, лицензионный договор и договор коммерческой концессии действительны только при условии их регистрации в Роспатенте.

В договоре указывается срок, в течение которого организация может использовать право, и вознаграждение, которое она должна перечислить правообладателю. Формы вознаграждения могут быть самыми разными: разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т.д.

На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: первоначальной единовременной «входной платы» за получение права (паушальный платеж) и последующих регулярных платежей за его использование (роялти). Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.

Паушальный платеж представляет собой выплату единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива. Фактически – это цена лицензии.

Роялти – это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора.

У правообладателя не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизируются (п. 25 ПБУ 14/2000). Однако учесть их необходимо на отдельном субсчете счета 04. Суммы начисленной амортизации, по мнению автора, следует учитывать обособленно.

Если для правообладателя такая деятельность не является основной, то сумма вознаграждения в бухгалтерском учете включается в состав операционных доходов (п. 5 ПБУ 9/99).

При разовом характере платежа полученная оплата отражается в составе доходов будущих периодов на счете 98. Затем в течение времени, на которое передано право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов. Расходы, связанные с передачей исключительных прав, отражаются как операционные расходы.

В налоговом учете платежи по лицензионным договорам включаются в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ[24]), если такие доходы налогоплательщик не учитывает как доходы от реализации.

Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то полученное вознаграждение за право пользования товарным знаком признается доходом в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ[31], а если используется кассовый метод-то в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ[31].

В случае когда по договору предусмотрено получение единого платежа, дата признания дохода при применении метода начисления будет следующая:

– если в договоре не определен срок его действия – дата предоставления в пользование исключительных прав;

– срок действия определен – доходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала.

Для целей исчисления НДС (при использовании метода «по отгрузке») датой возникновения обязательств перед бюджетом является дата предоставления в пользование исключительных прав при паушальном платеже (ст. 167 НК РФ[24]). Если платежи носят периодический характер, то они учитываются в периоде их начисления.

Еще один вариант – комбинированные расчеты. Вначале правообладатель получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – периодические платежи (роялти). При этом разовый платеж включают в состав внереализационных доходов – в налоговом учете и операционных – в бухгалтерском единовременно и в полной сумме, а роялти – по мере начисления.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним относятся, в частности, расходы по предоставлению за плату во временное владение и пользование исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ[24]). Таким образом, с вступлением в силу договора уступки часть стоимости нематериального актива, не списанная к этому моменту, относится к внереализационным расходам. В рассматриваемом случае это начисленная амортизация по товарному знаку, переданному в пользование.

Рассмотрим учет этих расходов у пользователей неисключительного права.

В бухгалтерском учете неисключительное право на товарный знак, полученное в пользование, отражается на забалансовом счете (например, счет 012) в оценке, указанной в лицензионном договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.

Если в нем предусмотрен разовый платеж в момент получения прав, то он отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором, списываются на расходы.

Периодические платежи отражаются в составе расходов того периода, в котором начисляются в соответствии с графиком, установленным в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000 и п. 18 ПБУ 10/99).

В заключение хотелось бы обратить внимание на ситуацию, когда российская организация заключает лицензионный договор на право пользования товарным знаком с нерезидентом, не имеющим постоянного представительства на территории России.

В случае когда контрагентом по лицензионному договору выступает нерезидент и доходы нерезидента по данному договору не связаны с его деятельностью в России через постоянное представительство, в соответствии со ст. 309 НК РФ эти доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты этого дохода, по ставке 20%.

Если иностранная организация является резидентом страны, с которой Россией заключен договор об избежании двойного налогообложения, то в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ[24] эта организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местопребывание в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Предоставленный документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, такого документа до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты или удержание производится по пониженным ставкам.

Что касается НДС, то передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей исчисления НДС считается услугой, местом реализации которой признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории России (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ[24]).

3. Отечественный и зарубежный опыт функционирования оптовых продовольственных рынков

Оптовая торговля – особая сфера экономики, представляющая собой форму торгово-экономических отношений между предприятиями с целью выполнения посреднических функций по закупке и продаже товаров и доведению их от производственных предприятий до предприятий розничной торговли в соответствии с конъюнктурными особенностями рынка. Процесс оптового распределения представляет собой сложный технологический механизм, начинающийся при завершении стадии производства продукции промышленным или сельскохозяйственным производителем и заканчивающийся реализацией и доставкой товаров предприятиям розничной сети, государственным учреждениям и т.д. Инфраструктурно-оптовая торговля представляет собой совокупность организаций, которые приобретают и (или) хранят товары крупными партиями и перепродают их розничной торговле, другим торговым организациям и (или) организациям – потребителям. Таким образом, торговые оптовые предприятия занимают особое место в системе товародвижения, выступая соединяющим звеном, определяющим отношения между производителями и потребителями продукции.

Оптовые продовольственные рынки – коммерческие структуры по продаже продовольственных товаров, где в качестве продавцов выступают товаропроизводители и оптовые коммерческие предприятия, а в качестве покупателей – предприятия розничной торговли и другие покупатели.

Оптовые рынки, как правило, размещаются в крупных городах и промышленных центрах. Цель создания ОПР в постановлении Правительства определена как предоставление непосредственным производителям необходимых условий для сбыта сельскохозяйственной продукции, обеспечение продовольственными товарами предприятий торговли и общественного питания и сырьем – пищевых и перерабатывающих предприятий.

Оптовый продовольственный рынок организуется как специально обустроенное место для проведения торговли по определенным правилам. ОПР сам куплей-продажей не занимается, он является организатором торговли сырьем и продовольствием. Кроме этого, ОПР предоставляет в аренду торговые места, оказывает информационные услуги, услуги по хранению товаров, осуществляет контроль за качеством товаров, соблюдением санитарных, противопожарных и иных норм и нормативов.

Участниками торговли на ОПР являются оптовые продавцы и оптовые покупатели. Всем участникам должно быть предоставлено право равного и свободного доступа на рынок. Необходимо обеспечить наличие конкуренции на рынке.

Продавцы обязаны пройти аккредитацию на рынке, документально подтвердить качество продукции. При необходимости может осуществляться экспертиза представленных к продаже товаров.

Купля-продажа должна носить публичный характер, продавцы не должны отказываться от заключения договора с оптовым покупателем, оказывать предпочтение тем или иным покупателям при достижении соглашения по основным условиям договора.

Оптовые продовольственные рынки могут функционировать в качестве универсальных или специализированных. Заключаемые на рынке сделки подлежат регистрации.

Таким образом, ОПР и товарные биржи – близкие формы организации оптовой торговли, однако не тождественные. Товарных бирж, действующих в настоящее время, очень мало, и торговля сельскохозяйственной продукцией на них ведется в крайне незначительных количествах.

На биржах проводятся периодические торговые сессии, ОПР же является постоянно действующим, торговля на нем производится ежедневно. Hа биржу допускается ограниченный круг субъектов. Все виды биржевых сделок вправе заключать лишь ее члены, являющиеся брокерскими фирмами и независимыми брокерами. Далее. К биржевой торговле допускаются лишь биржевые товары, под которыми понимаются не изъятые из оборота товары определенного рода и качества, допущенные в установленном порядке биржей к биржевой торговле. Товары должны быть стандартизированы. В отличие от этого подобных строгих требований к сельскохозяйственной продукции на ОПР не существует.

На биржах заключаются сделки как с реальным товаром, так и с стандартными контрактами и коносаментами на товар.

Цены на ОПР устанавливаются по соглашению сторон, на биржах же действует аукционный порядок установления цены.

Приведенные различия показывают, что товарные биржи и ОПР являются взаимодополняющими формами оптовой торговли.

Правила торговли на оптовом продовольственном рынке разрабатываются и утверждаются его администрацией. В них устанавливаются права и обязанности участников торгов, порядок заключения сделок, режим работы рынка и т.д. Администрация оптового рынка обеспечивает соблюдение установленного порядка ведения торгов, предоставляет участникам рынка в аренду необходимые площади в торговом зале, на имеющихся складах, за специальную рыночную пошлину, обеспечивает своевременную уборку территории рынка, санитарные условия и технику пожарной безопасности.

Более чем трехлетний опыт существования ОПР доказал их экономическую эффективность.

Мировой опыт показывает, что создание ОПР – это лишь первый и необходимый этап перестройки каналов товародвижения. Дальнейшее их развитие идет в направлении углубления специализации и укрепления ОПР.

Наряду с ОПР, продолжают действовать товарные биржи, оптовые ярмарки – выставки на федеральном межрегиональном, региональном уровнях. Одновременно формируются каналы прямых поставок продовольствия в систему розничной торговли (супермаркеты), минуя оптовые рыночные системы (США, Западная Европа). Ранее созданные ОПР обрастают хранилищами и превращаются в продовольственные центры, которые являются главным звеном централизованной системы распределения продовольствия.

Все это обеспечивает конкуренцию и выбор каналов товародвижения. В этих условиях, естественно, ОПР могут обеспечить лишь часть оптового оборота продуктов питания.

Например, в целом во Франции, доля ОПР в оптовом обороте овощей и фруктов составляет до 50% всего продовольственного оборота страны, а в Париже доля самого крупного европейского ОПР Рюнжи (занимает 220 гектаров) – 60% всего продовольственного оборота города. Ежегодный товарооборот Парижского Рюнжи достигает 9 млрд. долларов.

В Японии же доля продовольствия, реализуемого через ОПР, составляет 75%, а рыбы и морепродуктов – 85%. Парламентом Японии принят закон, обязывающий местные органы власти за счет собственных средств во всех городах с численностью населения более 200 тысяч человек создавать ОПР.

В целом, формирование и развитие ОПР в мире проходило двумя путями.

Первый вариант – когда строительство и создание системы ОПР происходит при финансовой поддержке государства. В этом случае государство за счет собственных ресурсов вводит в эксплуатацию первый оптовый рынок и осуществляет интенсивное развитие всей системы. Яркий пример этого пути – государственное предприятие «Меркаса» (Испания), включающее в себя сеть ОПР (более 20 рынков по всей стране, снабжающие не только многомиллионное население Испании, но и экспортирующие продовольствие во все уголки земного шара).

Второй вариант – привлечение средств для создания ОПР как государства, так и заинтересованных субъектов оптовых рынков. Примером этого является создание Мюнхенского оптового рынка.

Опыт западных стран свидетельствует о том, что особенно активно интерес к созданию оптовых рынков проявлялся местными властями, заинтересованными в улучшении жизни горожан за счет упорядочения поступления в торговлю в широком ассортименте скоропортящейся сельскохозяйственной продукции под единым гарантированным контролем качества.

Однако именно оптовые рынки, генерируя конкуренцию между супермаркетами и небольшими магазинами, спасают последние от разорения в результате неравной конкуренции с монстрами современной торговли. Примером такой борьбы могут служить США, Испания, ФРГ. Принизить роль оптовых рынков в этих процессах нельзя, так как они создали условия для сохранения многообразия различных форм розничной торговли, что в свою очередь внесло гармонию между технологичностью быстрого обслуживания в супермаркете, с одной стороны, и традиционной европейской культурой индивидуального обслуживания в небольших магазинах – с другой.

Существенная роль оптового рынка проявилась в унификации упаковки, ее стандартизации, а значит, и в возможности большей интеграции всего комплекса услуг оптовых рынков между странами, привнося упорядочение не только в национальную продовольственную систему, но и в межгосударственную экономическую интеграцию продовольственных рынков.

Важнейшую роль оптовые рынки стали выполнять как инструмент воздействия на здоровье общества. Особенно ярко это происходит в США и Австралии. В свете последних достижений медицины в области рационального, сбалансированного питания – приоритетности потребления овоще-фруктовой группы товаров, а также рыбы и морепродуктов – государство использовало информационный потенциал оптового рынка для формирования качественного нового покупательского спроса на полезную для здоровья продукцию. Именно оптовые рынки стали финансировать за счет своих доходов крупномасштабную рекламу здорового питания. Так, Сиднейский оптовый продовольственный рынок тратит ежегодно до 90% от своего дохода на рекламу овощей, фруктов, цветов, а это оценивается миллионами долларов США.

Одной из перспективных форм оптовой торговли в цивилизованных странах признана система торговли сельхозпродукцией через оптовые продовольственные рынки.

Прямые поставки продовольствия в систему розничной торговли (система супермаркетов) имеют ограниченное применение. При этом изучение спроса, организация рекламы, поиск покупателей и т.п. возлагаются на самого производителя, что является неэффективным, ведет к росту запасов готовой продукции и увеличению себестоимости и цен.

Опыт зарубежных стран (Испания, Франция, Япония и др.) показывает, что задача обеспечения городского населения продовольствием эффективно решается при помощи оптовых рынков. Оптовые продовольственные рынки (ОПР) не следует путать с мелкооптовыми и розничными рынками, на которых многие жители покупают продукты питания. Это новый субъект оптовой торговли.

Опыт стран Европейского союза, США, Японии свидетельствует о том, что оптовые продовольственные рынки способствуют активизации обращения товаров, более полному удовлетворению запросов населения, сдерживают рост цен на продукты питания. Создание оптовых продовольственных рынков – это необходимый этап структурной перестройки каналов продвижения значительной части сельскохозяйственной продукции. Дальнейшее их развитие за рубежом идет по пути специализации оптовых рынков на продаже определенных видов товаров. Одновременно происходит установление прямых связей по поставкам продовольствия в супермаркеты и другим крупным потребителям. Сами оптовые рынки обрастают хранилищами, холодильниками, транспортным хозяйством и становятся в существенной степени центрами распределения продукции по заказам покупателей

Правовой основой создания ОПР в России явилось постановление Правительства Российской Федерации от 3 октября 1994 г. №1121 «О создании Федеральной продовольственной корпорации и системы оптовых продовольственных рынков». В соответствии с данным постановлением было принято решение о проведении экономического эксперимента по организации ОПР в ряде городов, в том числе Туле, Кемерове, Новокузнецке, Волгограде, Москве, Санкт-Петербурге и других.

С тех пор прошло уже несколько лет, и результаты эксперимента являются положительными.

Помимо указанного постановления Правительства РФ есть Положение о Межведомственной комиссии по организации и функционированию системы оптовых продовольственных рынков (утверждено постановлением Правительства РФ от 9 июня 1997 г. №689), Временные правила торговли на оптовых продовольственных рынках национального значения, Типовой устав ОАО «Оптовые продовольственные рынки», утвержденные Генеральным директором Федеральной продовольственной корпорации 10 февраля 1997 г., и некоторые другие документы.

Неотложная задача создания надежной системы обеспечения населения отечественными продуктами питания и сырьем для перерабатывающей промышленности требует решения многих правовых вопросов. Поскольку это близкая к биржевой торговле форма организованного рынка, необходимо выяснить соотношение этих двух институтов, выявить их общие черты и различия.

Сельское хозяйство – одна из отраслей, объективно нуждающихся в государственных поддержке и регулировании. Обеспечение национальной продовольственной безопасности является в настоящее время одной из приоритетных задач. Поэтому вполне понятны действия верхней палаты Федерального Собрания – Совета Федерации, который принял решение о внесении в 1998 году на рассмотрение Государственной Думы в порядке законодательной инициативы проектов федеральных законов «О паритете цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию» и «О государственном регулировании импорта продовольствия».

Основные направления государственного регулирования агропромышленного производства определены в Федеральном законе от 14 июля 1997 г. «О государственном регулировании агропромышленного производства». В нем предусмотрены, в частности, меры государственного воздействия на формирование и функционирование рынка сельхозпродукции, сырья и продовольствия (далее – сельхозпродукции). Прежде всего в Законе закреплен принцип свободной реализации производимой сельхозпродукции товаропроизводителями, предусмотрено обеспечение гарантированности сбыта отдельных видов продукции, внедрение системы залога приобретенной в собственность государства продукции, осуществление мероприятий по стабилизации рынка путем проведения закупочных и товарных интервенций, установление гарантированных цен на сельхозпродукцию, предоставление различных дотаций и компенсаций сельскохозяйственным товаропроизводителям и т.д.

Однако механизм реализации этого очень важного закона до конца не разработан. Предусмотренные в нем некоторые правительственные акты, которые следует принять, до сих пор не приняты.

Одной из основных составляющих рынка сельхозпродукции является рынок государственных закупок. Правовой базой являются здесь Федеральные законы «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд», «О поставках продукции для федеральных государственных нужд», «О государственном оборонном заказе».

Установлены два уровня формирования госзаказов на закупку и поставку сельхозпродукции – для федеральных госнужд (федеральный фонд) и региональных госнужд (региональные фонды).

Первоначально функции госзаказчика были возложены на Федеральную продовольственную корпорацию, созданную в соответствии с постановлением Правительства РФ от 3 октября 1994 г. №1121 «О создании Федеральной продовольственной корпорации и системы оптовых продовольственных рынков». Помимо функций госзаказчика, Федеральная продовольственная корпорация должна была организовывать товарные интервенции для стабилизации рынка, содействовать экспортно-импортным операциям на продовольственном рынке и развивать рыночную инфраструктуру.

Госзаказчику законом предоставлено право передавать выполнение части своих функций по формированию и размещению заказов для госнужд другим субъектам. Федеральная продовольственная корпорация (ФПК) использовала предоставленное законом право и передавала на договорной основе функции госзаказчика другим посредникам, получая от этого вознаграждение, что в конечном счете увеличивало стоимость продукции.

Поставленные перед ней задачи ФПК не выполнила. Особенно катастрофическое положение сложилось с обеспечением продовольствием военнослужащих Минобороны, поставщиком которого также выступала ФПК.

В этих условиях для формирования федерального продовольственного фонда Правительством РФ стали привлекаться финансово-промышленные группы (см.: постановление Правительства РФ от 27 января 1996 г. №62 «О привлечении финансово-промышленной группы «Союзагропром» к формированию федерального фонда продовольствия»; постановление Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. №1446 «О финансово-промышленной группе «Каменская агропромышленная финансовая группа»).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. №1224 «О создании государственного унитарного предприятия «Федеральное агентство по регулированию продовольственного рынка» при Министерстве сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации» ФПК была ликвидирована и на ее основе создано Федеральное агентство по регулированию продовольственного рынка.

Создание данной структуры в организационно-правовой форме унитарного предприятия, являющегося разновидностью коммерческой организации, позволяет осуществлять, помимо функций государственного регулирования продовольственного рынка, еще и коммерческую деятельность с целью получения государством прибыли. Федеральное агентство должно также организовывать проведение закупочных и товарных интервенций.

Новую структуру нельзя отождествлять с ПФК. Основными направлениями деятельности Федерального агентства являются мониторинг состояния рынка сельхозпродукции, сырья и продовольствия, создание системы информационного обслуживания его субъектов, анализ и прогнозирование рыночной конъюнктуры, участие в создании и обеспечении функционирования оптовых продовольственных рынков, разработка предложений по организационно-правовым формам регулирования рынка, перспективных прогнозов и т.д.

Следует подчеркнуть, что на Федеральное агентство возложено выполнение функций госзаказчика по формированию оперативного резерва Правительства РФ и поставкам продовольствия на экологически загрязненные территории. Для обеспечения других государственных нужд госзаказчики не определены.

Госзакупки и поставки продукции при проведении закупочных и товарных интервенций должны осуществляться исключительно хозяйствующими субъектами рынка, определяемыми на конкурсной основе Федеральным агентством.

Таким образом, проблема выбора рациональной структуры обеспечения государственных нужд пока не решена.

В Федеральном законе «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд» предусмотрен широкий круг субъектов – возможных госзаказчиков (федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, коммерческие и некоммерческие организации).

Одной из организованных форм оптовой торговли и неотъемлемой частью инфраструктуры рынка являются товарные биржи. К сожалению, в нашей стране биржевая торговля пока не получила достаточного развития. Мировой же опыт свидетельствует, что реализация так называемых биржевых товаров (пшеница, соя, сахар и т.д.) является весьма эффективной.

Однако действующий в настоящее время Закон РФ «О товарных биржах и биржевой торговле» в значительной степени устарел. Товарные биржи были организованы в соответствии с организационно-правовыми формами, предусмотренными в Законе о предприятиях и предпринимательской деятельности, что не соответствует их сущности.

Поскольку товарные биржи являются, образно говоря, местом для проведения торговли, и сами предпринимательской деятельностью не занимаются, они должны функционировать и быть организованы в качестве некоммерческих организаций с предоставлением им соответствующих льгот по налогообложению.

Отечественный и зарубежный опыт показывает, что создание или изменение рабочей обстановки на предприятиях в соответствии с принципами технической эстетики раскрывают большие резервы экономии.

Список использованных источников

1. Предпринимательское право Российской Федерации (под ред. Е.П. Губина, П.Г. Лахно). – «Юристъ», 2003 г.

2. Закон Российской Федерации от 23.09.1992 №3520–1 (в ред. от 11.12.2002, 24.12.2002) «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров.

3. Конституционные основы и пределы правового регулирования корпоративных отношений (Г.А. Гаджиев, Книга «Предпринимательское право в рыночной экономике»).

4. Короткова Т.Л. Коммерческая деятельность: учебник / под ред. Н.К. Моисеевой. – М.: Финансы и статистика, 2007 – 416 с.: ил.

5. Предпринимательское право в рыночной экономике. – М.: Новая Правовая культура, 2004

6. Осипова Л.В., Синяева И.М. Основы коммерческой деятельности: Учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана, 2001. – 623 с.

7. Половцева Ф.П. Коммерческая деятельность: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2000. – 248 с. – (Серия «Высшее образование»).

8. Ворот И. Экономика фирмы. – М.: Высшая школа, – 2004.

9. Александров Ю.Л. Экономика торгового предприятия: Учебное пособие. Ч. 2/Ю.Л. Александров, Э.А. Батраева, И.В. Петрученя, А.М. Смирнова, Н.Н. Терещенко; Краснояр. гос. ун-т. Красноярск, 2002. – 171 с.