8.Фиктивные первичные документы. Документы, в которых отражены вымышленные хозяйственные операции. Наличие фиктивных документов свидетельствует о должностных преступлениях. Ревизор не может брать на себя ответственность оценивать документы как фиктивные. Сбором доказательств в обоснование вывода о фиктивности документа ревизор может заниматься только под руководством следственных органов.

9.Поддельные первичные документы. Документы-копии, которые выдаются за оригиналы. При современных средствах копирования сделать трудноотличимую копию не представляет большого труда. При появлении сомнений в подлинности первичного документа ревизор привлекает специальных экспертов. В функции ревизора определение подлинности документа не входит. Ревизор должен попытаться доказать, что такой документ ложный. Для этого используется метод документального контроля - проверка последовательности документооборота. [33]

Составитель поддельного документа не может знать всей цепочки прохождения первичного документа, движения документов-оснований и последующих документов, отражения его движения в журналах регистрации и учетных регистрах. Как правило, злоумышленник проводит увязку реквизитов ложного документа: номера, даты, суммы, подписи, с документами и журналами, которые для него очевидно и наглядно связаны между собой. Как свидетельствует криминалистическая практика, изготовители поддельных документов осуществляют увязку по документам и журналам, которые находятся в непосредственной доступности исполнителя. Например, трудно провести увязку реквизитов поддельной железнодорожной накладной работнику отдела продаж, так как корешок дорожной ведомости от накладной хранится на станции отправления груза, т.е. вне непосредственной доступности работника отдела продаж, заполняющего накладную.

Прошнурованные журналы регистрации первичных документов являются простой и эффективной формой защиты от поддельных документов. Электронные журналы регистрации первичных документов должны быть эффективно защищены от взлома.

Выявление ревизором отклонений в выполнении первичным документом его функции и устранение этих отклонений должностными лицами по итогам ревизии являются эффективным способом профилактики системы контроля. Любые оперативные системы контроля на предприятии, в состав которых входят первичные документы, периодически нуждаются в последующем контроле - как в ревизии, так и в профилактике.

Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Фактический контроль не может быть всеобъемлющим из-за непрерывного характера хозяйственных процессов и быстро меняющихся хозяйственных ситуаций. Поэтому документальный и фактический контроль существуют не изолированно, а дополняют друг друга. Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния контролируемых объектов, объема и качества выполненных работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах.

Приемы фактического контроля подразделяют на три группы: инвентаризацию, экспертную оценку и наблюдение.

Инвентаризация представляет собой способ фактического контроля за сохранностью имущества организации путем сопоставления фактических остатков основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов с соответствующими данными бухгалтерского учета на определенную дату и выявление отклонений.

Экспертная оценка представляет собой способ фактического контроля, основанный на проведении квалифицированными специалистами экспертизы действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, соблюдения технологических режимов, соответствия продукции стандартам техническим условиям.

Наблюдение - это способ фактического контроля, предполагающий изучение организации труда и учета на рабочих местах, в цехах, на отдельных производственных участках и в организации в целом, проверку условий хранения товарно-материальных ценностей на складах, состояния пропускной системы, поступления и отпуска товарно-материальных ценностей и т.п.

Для фиксации отдельных элементов изучаемого процесса на определенные моменты времени в контроле применяют моментные наблюдения (хронометраж, фотография рабочего дня и др.). Например, для проверки обоснованности норм выработки и расценок работ замеряются производственные операции и перерывы между ними по конкретным причинам.

Самый распространенный метод фактического контроля - инвентаризация. С ее помощью не только осуществляется контроль за сохранностью собственности организации, но и обеспечивается достоверность фактических данных.

Порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств юридических лиц (кроме банков) и организаций, которые финансируются за счет средств бюджета, определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). [37]

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится согласно Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утверждена Минфином России 29 августа 2001 г. № 68н), постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. № 731 «Об утверждении правил Учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности». Для этих целей также может использоваться Инструкция о порядке проведения инвентаризации ценностей государственного фонда Российской Федерации, находящихся в Комитете драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России (приказ Комитета драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России от 13 апреля 1992 г. №326).

Сроки проведения инвентаризаций определяет руководитель организации. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает проводить инвентаризации основных средств не реже одного раза в три года, библиотечных фондов - не реже одного раза в пять лет, сырья, материалов, товаров в районах Крайнего Севера - при составлении годовой бухгалтерской отчетности, а во всех остальных случаях - в период наименьших остатков ценностей на счетах.

Кроме того, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации инвентаризации обязательны: [35]

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса;

- при бригадной материальной ответственности при смене бригадира, выбытии из бригады более 50% ее членов, а также по требованию одного или нескольких членов бригады;

- если программой проверки контролирующего органа предусмотрена инвентаризация имущества и обязательств.

Для проведения инвентаризации в организации создается инвентаризационная комиссия. Методическими рекомендациями определена форма распорядительного документа на создание комиссии и проведение инвентаризации. Распорядительный документ должен иметь название: «приказ», «распоряжение» или «постановление». Приказ издает руководитель организации, распоряжение — руководитель подразделения, постановление — вышестоящая организация или коллективный орган, например, правление, совет директоров.

В распорядительном документе указываются председатель и члены комиссии, полное наименование их должностей по основному месту работы, фамилии, имена и отчества, имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации, дата начала и окончания инвентаризации, причины инвентаризации и дата сдачи итоговых документов в бухгалтерию.

В процессе ревизии тщательной проверке подвергаются все инвентаризационные документы, организация инвентаризаций, правильность принятых решений по пересортице ТМЦ, недостачам и излишкам. В необходимых случаях ревизор может потребовать повторной инвентаризации в своем присутствии. Помощь ревизору при инвентаризации ТМЦ оказывают руководитель и главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ревизуемой организации.

Необходимо потребовать, чтобы к началу инвентаризации была закончена обработка всех документов по поступлению и расходу ценностей, сделаны записи в аналитическом учете и выведены остатки на день инвентаризации. До начала инвентаризации у материально ответственных лиц берутся подписки о том, что все документы, относящиеся к приходу и расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что неоприходованных или не списанных в расход ценностей нет. Наличие такой расписки предупреждает выписку подложных документов материально ответственными лицами в случаях обнаружения излишков или недостач.

К началу инвентаризации все товарно-материальные ценности должны быть уложены по наименованиям, сортам, размерам. К ним нужно прикреплять ярлыки со сведениями, характеризующими эти ценности. Если ценности находятся в различных местах, то их все, кроме проверяемых, запирают и опечатывают. Ключи от мест хранения находятся у материально ответственного лица, а пломбир или печать - у ревизора или председателя инвентаризационной комиссии. Такой же порядок соблюдается во время перерывов в работе этой комиссии. Одновременно проверяются измерительные приборы, весы и т.д., наличие запасных ключей от мест хранения ценностей. При инвентаризации обязательно присутствуют материально ответственные лица.

В период инвентаризации прием и отпуск материальных ценностей прекращается. Не допускаются в места хранения ценностей посторонние лица. Целесообразно до начала инвентаризации отпустить количество ценностей, обеспечивающих нормальную работу подразделений и инвентаризационной комиссии. Поступившие ценности в период инвентаризации хранятся в отдельном помещении и в инвентаризационную ведомость не включаются. Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится по каждому месту их нахождения и ответственному лицу, на хранении у которого они находятся.

Фактическое наличие ценностей проверяется путем пересчета, взвешивания, перемеривания в натуре исходя из установленных соответствующих единиц измерения. Количество материала и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке в натуре части этих ценностей.

Недостатком в организации и проведении инвентаризации является то, что отдельные вопросы в процессе пересчета денежных средств, материальных ценностей и проверки расчетов некоторые, ревизоры передоверяют материально ответственным лицам.

Ревизией устанавливается правильность регулирования выявленных инвентаризациями и другими проверками суммовых расхождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета. При этом имеется в виду, что убыль ценностей в пределах установленных норм относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи ценностей сверх норм убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Ревизор проверяет соблюдение руководителями организации пятидневного срока направления результатов инвентаризации в судебно-следственные органы и предъявления гражданского иска материально ответственным лицам, злоупотребления которых привели к недостачам и потерям. [31]

Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Списание материальных ценностей в пределах норм убыли до установления факта недостачи запрещается. Задача ревизоров - тщательно проверять выполнение этих требований. Материальные ценности нередко списываются в пределах норм естественной убыли при отсутствии недостач и без оформления необходимыми документами.

Лабораторный анализ применяется по требованию ревизора в случаях, когда иными методами невозможно определить качественные признаки сырья, материалов, готовых изделий, выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ. Результаты лабораторных анализов должны оформляться письменными заключениями.

В ревизионной практике к лабораторному анализу часто приходится прибегать, чтобы выявить причины брака или значительных отходов сырья и материалов (когда руководители производства основной причиной этого считают некачественность сырья и материалов).

Экспертная оценка заключается в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению ревизора. По результатам экспертизы должно быть составлено обоснованное заключение с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленные ревизором. Достоверность выводов эксперта зависит от предоставленного ему материала, на котором они основаны, поэтому эксперт имеет право делать в своем заключении соответствующие оговорки. Он не может давать заключения, основанные на познаниях в области других наук, а также правовую оценку предоставленным ему материалам. Его убеждения должны базироваться на документальных данных. Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной. Одним из важных условий, определяющих качество экспертизы, является правильная формулировка вопросов эксперту.

Контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ ревизор может осуществлять самостоятельно и с привлечением специалистов строительных организаций или банков, финансирующих указанные работы. Контрольные обмеры проводятся непосредственно на объекте. В этом случае проверяется выполнение объемов и стоимость работ, как оплаченных, так и предъявленных к оплате. Контрольными обмерами устанавливаются: соответствие строящегося объекта его характеристике и назначению, предусмотренных в проектно-сметной документации и во внутрипостроечном титульном списке; полнота завершения строительных работ, принятых по актам приемки в соответствии с проектно-сметной документацией; соответствие объема, характера, стоимости работ, принятых актом приемки, данным, указанным в рабочих чертежах, журналах учета выполненных работ, а также в актах инвентаризации незавершенного производства.

В целях усиления контроля за правильностью отражения подрядными организациями и заказчиками в периодической и годовой отчетности объемов незавершенного производства и затрат по монтажу оборудования контрольные обмеры разрешается проводить на незаконченных строительных объектах (или этапах), акты и счета по которым не предъявлены к оплате. Такие обмеры осуществляются в порядке, установленном для объектов, расчеты по которым ведутся по единичным расценкам и ценникам на монтаж оборудования.

Обследование на месте проверяемых операций целесообразно при проверках: соблюдения порядка хранения, приемки и отпуска материальных ценностей; установления степени готовности объектов капитального ремонта; изношенности основных средств, временных нетитульных сооружений и приспособлений; организации производства к технологических процессов.

Проверка ревизуемых операций в натуре позволяет удостовериться в совершении операций по приобретению материальных ценностей, правдивости составленных актов на ввод объектов в эксплуатацию поте окончания их строительства или капитального ремонта, наличии ТМЦ, принятых на ответственное хранение.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство используют для определения достоверности действующих норм расхода сырья и материалов на производство продукции или объемов СМР. Данный метод помогает ревизору обнаруживать факты применения устаревших норм, в результате чего в подразделениях и на складах организации создаются неучтенные излишки сырья и материалов. [28]

Контрольным запуском материалов в производство устанавливаются случаи завышения норм времени и расценок на выполняемые работы, неправильность расчетов эффективности, принятых за основу при выплате денежных вознаграждений по внедрению новой техники и рационализаторским предложениям.

Нередко снижение качества продукции и брак объясняют низким качеством сырья и материалов. Применение ревизором контрольного запуска сырья и материалов позволяет определить действительное состояние дел.

При подготовке контрольного запуска сырья и материалов в производство необходимо выяснить, по каким видам или ассортименту продукции и номенклатурным номерам сырья и материалов будет осуществляться проверка. В основу отбора должна быть положена имеющаяся информация о наличии брака продукции, непроизводительных потерях и отходах материалов, перерасходах сырья и материалов и значительных отклонениях от норм расхода, фактах хищений материалов, готовой продукции, полуфабрикатов и деталей.

По требованию ревизора в комиссию по проведению контрольного запуска сырья и материалов в производство могут привлекаться рабочие и инженеры данной организации и специалисты со стороны.

Контрольная приемка продукции по количеству и качеству необходима для определения достоверности данных отдела технического контроля о количестве и качестве выпускаемой продукции, проверки сигналов о хищениях сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов, готовой продукции, правильности начисления заработной платы рабочим, соблюдения условий хранения материальных ценностей на производственных участках и складах и т.д. Данный метод проверки целесообразно использовать в случаях выявления приписок в сведениях о выпуске и реализации продукции.

Проверку фактов по конечной (заключительной) операции рекомендуется применять в тех случаях, когда для экономии времени можно не проверять документы и бухгалтерские записи (например, когда нет необходимости проверять выполнение операций по всему технологическому циклу, а достаточно проверить фактическое наличие деталей, за которые начислена заработная плата по конечной операции). Этот метод проверки можно использовать и для определения планового расхода сырья и материалов за отчетный период по данным складского аналитического учета и принятой от производственных подразделений готовой продукции. В таких случаях нет необходимости делать громоздкую работу по выборке данных о расходе сырья и материалов на каждой стадии изготовления изделий.

Проверка соблюдения трудовой дисциплины и использования рабочего времени персоналом ведется непосредственно на производственных местах путем выборочного наблюдения, хронометража и фотографий рабочего дня. Это позволяет устанавливать неявки и опоздания на работу, степень занятости работников, факты их использования на других должностях, не по специальности. Результаты проверки требуются в последующем при ревизии заработной платы.

Проверка исполнения принятых решений применяется в ревизионной практике для изучения и анализа соблюдения исполнительской дисциплины и необходима, когда ревизуемая организация не выполняет предложения по акту предыдущей ревизии.

Все перечисленные методы изучения документов и хозяйственных операций способствуют повышению эффективности и качества ревизии. Однако большую часть вопросов ревизорам приходится решать с учетом взаимосвязи различных хозяйственных и финансовых ситуаций.

2.2 Ревизия как основной метод финансового контроля на предприятии

Элементом любой системы управления является контроль. Контроль нужен как при структурном, так и при процессном построении системы управления. Потребность в ревизиях более четко выражена в организациях, в которых система управления построена преимущественно структурно. Цель ревизии - проверка обоснованности и целесообразности действий должностных лиц приемами и методами, характерными для ревизии. Потребность в аудиторских проверках наиболее актуальна в организациях, в которых работники действуют строго в соответствии с утвержденными бизнес-процессами. Аудитор по документам выявляет отклонения в действиях работников при выполнении операций конкретного бизнес-процесса.

Принято выделять предварительный и последующий контроль.

Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческого решения. На этапе предварительного контроля проверяется целесообразность и законность предстоящих операций. Например, плановый отдел организации в ходе предварительного контроля проверяет экономическую целесообразность планируемых службами расходов на следующий месяц. Во многих организациях введено обязательное визирование договоров главным бухгалтером. Это дает возможность предварительного контроля налоговой обоснованности договорных обязательств. [26]

Последующий контроль проводится по завершении реализации управленческого решения, после выполнения задания. Его целью является проверка соответствия достигнутых результатов поставленным задачам. На этапе последующего контроля устанавливаются своевременность выполнения задания, эффективность действий, качество результата. Часто своевременность выполнения заданий контролируют помощники, референты, секретари. Эффективность действий определяют экономические отделы, технические службы.

Управленческие службы постоянно контролируют деятельность организации в течение смены, за смену, сутки, неделю и т.д. Источником информации служит плановая, оперативно-техническая, статистическая и бухгалтерская документация. Постоянный последующий контроль принято называть оперативным.

Кроме постоянного оперативного контроля используются периодические, разовые проверки. Они проводятся за определенный отчетный период. Их основная цель - профилактика незаконных и неэффективных действий должностных лиц, выявление отклонений в отлаженной регламентированной системе последующего оперативного контроля.

Последующий периодический контроль принято называть ревизией (от лат. Revisio - пересмотр). В современных условиях хозяйствования ревизия представляет собой метод последующего периодического контроля, как мы уже говорили, документальное или фактическое исследование обоснованности (законности) и целесообразности действий должностных лиц.

Ревизия основана на специальных методах и приемах выявления отрицательных и обобщения положительных сторон деятельности организации, изучения, сбора и фиксации хозяйственных нарушений с целью установления эффективности и законности деятельности организации. При ревизии изучают только уже совершенные хозяйственные операции на базе зафиксированной информации.

Суть ревизии - проверка (путем применения специальных знаний) по документированной учетно-экономической информации ряда вопросов, контролируемых в обязательном порядке руководством, собственниками хозяйствующего субъекта или вышестоящим органом.

Ревизия как элемент контроля наиболее эффективна в тех организациях, где преобладает административная система управления. Ревизорские действия всегда направлены на усиление иерархии в организации и укрепление субординационных начал в структуре управления. В связи с этим выделяют две общие задачи ревизии.

Выявление должностных лиц, ответственных за незаконные и нецелесообразные операции, совершенные в прошедшем периоде. К незаконным относятся такие операции, которые запрещены действующим законодательством и внутренними нормативными актами проверяемой организации. Они трактуются ревизором как злоупотребление служебным положением. Нецелесообразными операциями являются те, которые ведут к прямым потерям или снижению эффективности работы.

Выявление сбоев в системе постоянно действующего оперативного контроля. Сбои могут возникнуть из-за того, что устарели требования внутренних нормативных документов организации, формы первичных документов. К причинам неэффективности оперативного контроля относятся отсутствие у новых процессов и процедур соответствующих инструкций и положений, а также неувязка должным образом оборота электронных и бумажных документов и т.п.

Частные задачи ревизии подразделяют на две большие группы, соответствующие следующим факторам производства: труд и материально-вещественные условия труда. В первую группу входят задачи по проверке исполнительской дисциплины персонала, а во вторую - сохранность и эффективность использования имущества.

При проверке исполнительской дисциплины осуществляют контроль за следующими факторами. [34]

Обеспеченность организации управленческой документацией:

- проверка соответствия уровней управления организационным документам;

- эффективности структурных подразделений организации;

- целесообразности филиалов и представительств;

- исполнения распорядительных документов;

- делопроизводства и документооборота;

- норм материальной ответственности, действующих в организации.

2.Договорная дисциплина:

- проверка оформления документами договорных отношений;

- соответствия договоров действующему законодательству;

- эффективности условий заключенных договоров;

- договорных отношений;

- правомерности крупных сделок.

3.Дебиторская и кредиторская задолженность:

-экспертиза состава дебиторской и кредиторской задолженности;

- проверка оперативной системы контроля дебиторской задолженности;

- обоснованности применяемых способов погашения дебиторской и кредиторской задолженности (зачет, перемена лиц в обязательстве, вексель, договоры мены, поручения, комиссии, агентирования).

4.Обязательства организации:

- проверка целесообразности займов и ссуд;

- обоснованности кредитных операций.

5.Расчеты с подотчетными лицами:

- проверка обоснованности командировочных расходов организации;

- обоснованности расходов должностных лиц на хозяйственные нужды;

- обоснованности представительских расходов организации;

- правил оформления должностными лицами отчетов по расходованию подотчетных сумм.

6.Расчеты по заработной плате:

- анализ потерь рабочего времени;

- проверка соотношения производительности труда и заработной платы;

- соблюдения положений штатного расписания и утвержденных схем должностных окладов;

- соответствия действующих премиальных систем распорядительным документам предприятия;

- целесообразности привлечения совместителей и внештатных сотрудников по договорам подряда;

- эффективности учета рабочего времени;

- соблюдения норм и нормативов в использовании трудового потенциала организации.

В ходе проверки сохранности и эффективности использования имущества выполняют контроль следующих факторов.

1. Основные средства:

- проверка целесообразности действующей структуры основных фондов;

- поступления основных средств;

- сохранности основных средств;

- соответствия изменения стоимости основных средств требованиям законодательства Российской Федерации;

- внутреннего перемещения основных средств;

- соответствия ремонта основных средств корпоративным требованиям;

- консервации основных средств; обоснованности аренды основных средств;

- выбытия основных средств.

2.Нематериальные активы и НИОКР:

- проверка прав предприятия на нематериальные активы (НМА), числящиеся в учете;

- операций с НМА;

- прав предприятия на НИОКР, числящихся в учете;

- НИОКР, осуществляемых собственными силами;

- НИОКР, проводимых сторонней организацией по договору.

3.Товарно-материальные ценности:

- проверка поступления ТМЦ;

- сохранности ТМЦ в центральном складе и цеховых кладовых;

- списания ТМЦ в производство;

- выбытия материалов на сторону;

- сохранности и использования горюче-смазочных материалов (ГСМ);

- сохранности и использования тары;

- сохранности и использования запасных частей;

- сохранности и использования шин;

- сохранности и использования инвентаря;

- сохранности и использования инструментов.

4.Готовая продукция:

проверка обоснованности формирования себестоимости продукции, работ, услуг;

- эффективности учета выпуска готовой продукции;

- контроля качества готовой продукции;

- сохранности готовой продукции и незавершенного производства;

- отгрузки готовой продукции.

5.Денежные средства:

- проверка безопасности хранения денежных средств и операций в центральной кассе;

- безопасности операций кассиров-операционистов;

- безопасности операций кассиров-раздатчиков.

6. Вложения в ценные бумаги:

- проверка прав предприятия на бездокументарные акции;

- операций с акциями внебиржевого оборота;

- операций с акциями биржевого оборота;

- обоснованности передачи акций в доверительное управление;

- обоснованности операций с собственными векселями;

- операций с векселями банков и других лиц.

7.Капитальные вложения:

- проверка целевого использования вложений собственников;

- экономного и целевого использования прибыли;

- обоснованности затрат капитального характера.

Приведем краткое описание основных правил проведения ревизии.[12]

Внезапность. Ревизор должен применять неожиданные для контролируемых лиц средства и способы проверки их действий. Важнейшим условием достижения внезапности ревизии является неразглашение этапов ее подготовки и начала. Например, многие привыкли, что в ходе любой ревизии обязательно проверяется касса. Неожиданностью для проверяемых будет проверка всех касс организации и кассовых аппаратов одновременно.

Активность. Ревизор должен проявлять инициативу в поиске приемов и средств проверки, высокую оперативность в работе, а также соблюдать сроки проверки. Медлительность в ревизии в ряде случаев позволяет скрыть нарушения (оформить документы, завезти и вывезти ценности, оприходовать неучтенное и т.п.). Однако не нужно проявлять опрометчивость и делать поспешные выводы (сообщать следствию непроверенные данные, отстранять от работы должностных лиц и пр.).

Непрерывность. Ревизоры не могут остановить проверку организации на несколько дней. Начатые ревизионные действия должны вестись активно и непрерывно до полного объяснения обнаруженных фактов, возмещения выявленного ущерба, привлечения виновных к ответственности, т.е. до выполнения намеченных в программе ревизии заданий.

Ревизия является серьезной психологической нагрузкой для коллектива. Так, ревизоры из Москвы проверяли расположенное в Тюмени акционерное общество. После возвращения в Москву выяснилось, что не вся программа ревизии реализована. Пришлось вернуться. Возвращение в Тюмень через две недели коренным образом изменило отношение коллектива акционерного общества к проверяющим. Виновные в нарушениях, почувствовав моральную поддержку коллектива, проявили чудеса изворотливости и нашли методы, позволившие дезавуировать итоги ревизии.

4. Обоснованность. Вскрытые факты и выводы ревизии должны быть документально обоснованы, что предполагает дополнительную проверку любого факта, приводимого заинтересованными лицамив свое оправдание. Нельзя говорить об обоснованности ревизии, если игнорируются просьбы заинтересованных лиц о выполнении каких-либо ревизионных действий, в результате которых могут быть установлены важные обстоятельства, в частности данные, оправдывающие заинтересованных лиц. Необъективность и связанная с ней односторонность ревизии приводят к тому, что отдельные нарушения так и остаются до конца не выясненными. Несоблюдение правила обоснованности является причиной повторных и дополнительных ревизий, бухгалтерских экспертиз, возврата материалов ревизии следственными органами.

Гласность. О проведении ревизии следует широко оповещать. Ревизоры с момента начала ревизии устанавливают контакт с работниками всех структурных подразделений организации, объявляют о месте и времени приема лиц, желающих переговорить по вопросам, относящимся к ревизии. Первоначально результаты ревизии обсуждаются с руководством обревизованной организации, а затем о них информируют непосредственного заказчика данной работы (собственника, руководство вышестоящей организации). Правило гласности ревизии способствует устранению любой ошибки, допущенной ревизующими, и ориентирует их на объективную оценку материалов.

Независимость. Как известно, полной независимости не бывает. Ревизор должен быть организационно и финансово независим от юридического лица, где проводится ревизия, и от физических лиц, чью деятельность он проверяет. Организационная независимость достигается соответствующим правовым статусом ревизора, который определяется организационными или распорядительными документами проверяемой организации. Финансовой независимости можно добиться путем соразмерной оплаты ревизорских услуг, обеспечения независимыми средствами связи, средствами тиражирования, автономной от предприятия организацией быта ревизора, если он является командированным. Нужно сделать все, чтобы у ревизора контакты с сотрудниками ревизуемого предприятия были связаны только с исполнением им своих обязанностей.

Законность. Деятельность ревизора должна строго соответствовать требованиям законодательства Российской Федерации и нормативных локальных актов проверяемого предприятия. Итоговые акты ревизии должны быть составлены так, чтобы иметь юридическую силу для юридических и физических лиц, органов власти, судебных органов.

Ответственность. Ответственность ревизора определяется тем, кто организует ревизию. На ревизора должна быть возложена организационным или распорядительным документом ответственность за сроки ревизии, за выполнение возложенных на него задач, соблюдение правил проведения ревизии, объективность и достоверность выводов, соблюдение им прав и обязанностей ревизора.

Сбалансированность. Для качественного выполнения задач ревизии необходимо выделить адекватный им объем финансовых ресурсов и предусмотреть разумные сроки проведения ревизии, т.е. сбалансировать деньги, время на проведение ревизии и задачи ревизии.

Виды ревизии принято классифицировать по следующим признакам. [37]

По субъекту контроля:

ревизии государственных органов;

внутрихозяйственные ревизии;

ревизии, проводимые аудиторскими фирмами.

По организационному признаку:

плановые ревизии, которые проводятся в соответствии с планом ревизионной работы вышестоящей организации или органа управления, но не реже одного раза в год;

внеплановые ревизии и проверки, которые осуществляются по специальным заданиям собственника или вышестоящей организации (например, при ухудшении результатов работы по основным производственным и финансовым показателям), при замене руководителя или главного бухгалтера организации.

По объему проверки:

- сплошные ревизии, которые предусматривают проверку финансово-хозяйственной деятельности путем изучения и анализа всех бухгалтерских документов и учетных записей организации за ревизуемый период. При сплошных ревизиях изучаются все документы и регистры бухгалтерского учета, где отражена производственная и финансовая деятельность организации. Сплошные ревизии могут применяться не только в целом по операциям хозяйственной деятельности организации, но и по отдельным однородным операциям (кассовым, банковским счетам, расчетам с поставщиками и заказчиками и т.д.). Как правило, к сплошным ревизиям прибегают в случаях установления хищений и злоупотреблений, такие ревизии из-за затрат на них большого количества времени проводятся сравнительно редко;

-выборочные ревизии предусматривают проверку части хозяйственных операций, документов ц регистров бухгалтерского учета по предварительно намеченному плану после общей проверки данного вида хозяйственных операций. При этом некоторые хозяйственные операции проверяются не за весь ревизуемый период, а лишь за отдельные отрезки времени. При подготовке и проведении таких ревизий очень важно правильно выбрать отрезок времени, за который нужно осуществлять проверку соответствующих документов и операций, а также определить их количество. Это полностью зависит от квалификации и опыта ревизора. Выборочные ревизии - один из основных способов проверки деятельности организаций. Однако методика их осуществления пока разработана недостаточно. Во многих случаях даже опытным ревизорам не всегда удается из общей массы выделить для исследования нужную часть документов или хозяйственных операций;

- полные ревизии, когда проверяется вся деятельность организации;

- частичные ревизии, в ходе которых проверяют лишь отдельные области деятельности или отдельные виды хозяйственных операций организации (ревизия затрат и выхода продукции, товарно-материальных ценностей и др.);

- комбинированные ревизии, которые представляют собой сочетание видов ревизий по объему проверки (например, в ходе полной ревизии поставлена задача проверки всей деятельности организации, при этом финансовая деятельность проверяется сплошным методом, а производство - выборочно).

По кругу вопросов, подлежащих проверке:

- тематические (частичные) ревизии, которые предусматривают проверку ряда организаций по отдельным специальным вопросам (темам) или проверку состояния отдельных разделов (частей, участков) экономической и социальной деятельности организации. Темами подобных ревизий могут, например, быть «Ревизия сохранности и правильности использования материальных ценностей», «Ревизия правильности образования и использования фондов организации», «Ревизия правильности использования фондов заработной платы и расчетов с рабочими и служащими». Цель тематической ревизии - получить общую характеристику состояния дел по данному вопросу. Такие ревизии назначаются по мере необходимости для выправления положения на проверяемых участках экономической и социальной деятельности организаций, а также по требованию правоохранительных органов;

- сквозные ревизии, которые охватывают ряд подразделений, входящих в состав одной организации, при этом проверяется деятельность головной организации и входящих в ее состав подразделений, цель сквозной ревизии - наряду с проверкой финансово-экономической деятельности подразделений организации установить качество управления их деятельностью. Сквозные ревизии весьма трудоемки и применяются в исключительных случаях, когда имеются данные о недостаточном уровне руководства деятельностью подразделений организации со стороны вышестоящего органа управления;

- комплексные ревизии, в ходе которых изучается широкий круг вопросов хозяйственной деятельности организации. Такие ревизии обычно проводят бригады, в которые кроме бухгалтера-ревизора входят работники планового отдела, отдела кадров и другие специалисты. Комплексные ревизии - наиболее эффективный способ проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Цель таких ревизий - объективная, полная и правильная оценка работы анализируемой системы, разработка технически и экономически обоснованных предложений по ее совершенствованию и обеспечению успешного выполнения экономических показателей деятельности организации;

- некомплексные ревизии, которые проводит обычно один ревизор путем проверки хозяйственно-финансовой деятельности по данным бухгалтерской документации, учетных регистров и отчетности.

По способу контроля за результатами ревизионной работы:

- дополнительные ревизии, которые проводят, когда имеются данные о том, что при проведении плановой ревизии не полностью вскрыты факты нарушений финансово-хозяйственной деятельности организации;

- повторные ревизии, которые практикуются для усиления контроля за качеством ревизионной работы. Обычно их проводят после плановой ревизии за тот же период. Цель повторной ревизии - выяснить, как организация ликвидирует недостатки, отмеченные в акте плановой ревизии.

3. Пути совершенствования финансового контроля

Деятельность российских государственных корпораций, создание которых ускорилось в 2007 г., привлекает к себе определенное внимание. В финансовой сфере в настоящее время действуют «Агентство по страхованию вкладов», «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)». В реальной сфере экономики функционируют «Российская корпорация нанотехнологий», Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, Государственная корпорация по атомной энергии «Росатом», Государственная корпорация «Ростехнологии», Государственная корпорация по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта. На деятельность госкорпорций уже были выделены значительные средства федерального бюджета, предполагается увеличить эти вложения. [16]

Увеличение числа госкорпораций, а также общенациональная значимость тех задач, для решения которых они образованы, заставляют уделить особое внимание вопросам внешнего и внутреннего контроля за их деятельностью.

Очевидно, что внешний контроль за деятельностью госкорпораций имеет место, информация об этом регулярно поступает в периодическую печать. Прежде всего в полной мере используется система государственного финансового контроля. Госкорпорации являются рядовыми налогоплательщиками, финансовый контроль за их деятельностью осуществляет Счетная палата РФ. Так, за сравнительно недолгий период деятельности Агентства по страхованию вкладов оно уже дважды проверялось аудиторами Счетной палаты РФ. В июле 2008 г. Счетная палата РФ приступила к проверке в Государственной корпорации (ГК) «Ростехнологии». Для всех госкорпораций предусмотрена ежегодная проверка независимой аудиторской организацией, которую отбирают на конкурсной основе. Предусмотрена также ежегодная отчетность всех госкорпораций, состав отчетности определяется соответствующими федеральными законами. Ряд госкорпораций направляют отчетность Президенту РФ, все они - в Правительство РФ. Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства направляет годовой отчет также в Государственную Думу, Совет Федерации Федерального Собрания РФ, Общественную палату РФ. Предусмотрено обязательное опубликование годового отчета и размещение на официальных сайтах госкорпораций.

Информация о внутреннем контроле госкорпораций практически не представлена в периодической печати.

Внутренний аудит является важным элементом системы внутреннего контроля, которая используется собственниками и руководством экономического субъекта для «упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также для своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации».

Современная практика корпоративного управления основана на том, что в создании системы внутреннего контроля в интересах собственников компании участвуют все уровни управления. Внутренний контроль, согласно риск-ориентированной концепции контроля, рассматривается как процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и сотрудниками всех уровней. Это не только и не столько процедура или политика, которая действует в определенный отрезок времени, сколько процесс, который постоянно идет на всех уровнях внутри компании. При этом делается акцент на то, что совет директоров и менеджмент несут ответственность перед собственниками за создание соответствующей культуры, облегчающей эффективное осуществление внутреннего контроля, а также за мониторинг его эффективности на постоянной основе силами специализированного контрольного подразделения (службы внутреннего аудита / контроля), однако каждый сотрудник компании также должен принимать участие в этом процессе. Служба внутреннего аудита / контроля как самостоятельное подразделение компании ответственна за оценку эффективности системы внутреннего контроля и управления рисками, выстроенной менеджментом компании, подотчетна совету директоров и на постоянной основе информирует его о результатах контроля.

В соответствии с наилучшей практикой корпоративного управления служба внутреннего аудита подотчетна совету директоров компании или комитету по аудиту в случае его создания. Комитет по аудиту обеспечивает фактическое участие совета директоров в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью компании. Как правило, в его исключительные функции входят: [16]

оценка кандидатов в аудиторы;

оценка заключения аудитора;

оценка эффективности процедур внутреннего контроля эмитента и подготовка предложений по их совершенствованию.

Компании, которые ориентированы на фондовый рынок и предполагают включать свои акции в котировальные списки уровней «А», «Б», «В» Российской фондовой биржи, обязаны сформировать комитет по аудиту. Оценка заключения аудитора эмитента, подготовленная комитетом по аудиту, должна предоставляться в качестве материалов к годовому общему собранию участников эмитента.

Наличие в компании службы внутреннего аудита не только считается одним из конкурентных преимуществ на финансовых рынках, но и играет большую роль в привлечении дополнительного финансирования. Компании, совершенствуя систему внутреннего контроля, не просто подтягиваются к международным стандартам, они повышают потенциальную стоимость компании. Инвесторы предпочитают компании с хорошим корпоративным управлением, а система внутренних контрольных органов является важным инструментом управления компанией, содействует созданию четкой и прозрачной системы подготовки финансовой отчетности, повышению эффективной и стабильной деятельности компании.

В российских компаниях основными формами внутреннего контроля являются деятельность ревизионных комиссий и внутренний аудит. Наличие контрольных служб, их цели должны быть отражены в учредительных документах, в первую очередь в уставе компании. В их работе имеются существенные разграничения в компетенции - с учетом требований законодательства и накопленного опыта, каждая из форм имеет свои преимущества и границы применения.

Ревизионная комиссия является избираемым контрольным органом, она исполняет свои обязанности в интересах собственников компании. Для российских компаний, созданных в виде акционерных обществ либо же обществ с ограниченной ответственностью, наличие ревизионных комиссий предусмотрено законодательно.

На основании ст. 103 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) высший орган управления акционерным обществом (АО) - общее собрание акционеров - избирает ревизионную комиссию (ревизора) для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Согласно ст. 85 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (Закон об АО) данная служба создается в обязательном порядке. [16]

Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности проводится по итогам деятельности общества за год, а также в любое время по инициативе самой комиссии либо по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или же по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10% голосующих акций.

Аналогичное право избирать ревизионную комиссию (ревизора) в соответствии со ст. 91 ГК РФ имеет и общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью.

Согласно действующему законодательству, функции ревизионной комиссии (ревизора) весьма значительны. Так, в соответствии со ст. 87 и 88 Закона об АО ревизионная комиссия (ревизор) акционерного общества ежегодно составляет заключение, в котором должны содержаться:

- подтверждение достоверности данных, отраженных в годовом отчете общества общему собранию акционеров, бухгалтерском балансе, счете прибылей и убытков;

- информация о фактах нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

Аналогичные требования предъявляются и к ревизионной комиссии (ревизору) общества с ограниченной ответственностью (ООО). Более того, согласно ст. 47 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» общее собрание участников вообще не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества без заключения ревизионной комиссии (ревизора). [24]

Требования к организации внутреннего аудита в компаниях не предписаны законодательно, достаточно конкретно эти требования регламентированы лишь в банковской сфере. В других сферах экономической деятельности каждая организация вправе самостоятельно определять состав и цели субъектов системы контроля. Решение о том, необходим ли компании внутренний аудит, определяется многими факторами, к которым прежде всего относятся разделение функций владения и управления бизнесом, размеры и структурная разветвленность компании, уровень рисков, присущих деятельности компании.

Необходимость создания в компании специализированного подразделения аудита определяют прежде всего собственники компании. В сравнительно небольших компаниях с небольшим финансовым и кадровым потенциалом, где собственники сами полностью контролируют все аспекты бизнеса и участвуют в оперативном управлении, как правило, нет необходимости в функции внутреннего аудита, так же как и специально выделенном подразделении внутреннего контроля, который, как всякий ресурс, имеет свою стоимость.

Однако чем крупнее компания, чем сложнее ее оргструктура и бизнес-процессы, чем больше у нее территориально обособленных подразделений, тем более востребованной становится функция независимой и объективной оценки состояния контроля. Рост и развитие компании диктуют необходимость усиления контроля над финансовой деятельностью. Выход компании на финансовые рынки требует создания эффективной системы внутреннего контроля. Внутренний аудит выступает как деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий собственникам (акционерам) и консультаций менеджменту, направленных на совершенствование деятельности организации.

При организации внутреннего аудита может быть использован аутсорсинг, т.е. функции внутреннего аудита полностью передаются специализированной компании или внешнему консультанту. Не рекомендуется, чтобы задачи внутреннего аудита решал внешний аудитор этой компании. Аутсорсинг привлекателен для небольших компаний, у которых затраты на организацию внутреннего аудита своими силами могут быть выше возможностей по финансированию. Крупные компании могут также использовать данную форму, в случаях, когда нужны процедуры аудита какой-либо специфической области (например, информационных технологий или капитального строительства). Кроме того, дополнительные аудиторские ресурсы могут потребоваться в пиковые периоды нагрузки на штатных аудиторов. Услуги по аутсорсингу внутреннего аудита предлагают ведущие аудиторские компании, например, «Эрнст энд Янг» предлагает выполнение внутреннего аудита на условиях подряда, KPMG - проведение внутреннего аудита различных областей деятельности компании на постоянной или периодической основе без затрат на содержание собственного подразделения внутреннего аудита.

Для российских кредитных организаций наличие специализированных органов контроля необходимо, согласно требованиям Центрального банка РФ (ЦБ РФ), а для компаний, которые являются профессиональными участниками фондового рынка, - Федеральной службы по финансовым рынкам РФ (ФСФР РФ). Вопросы организации внутреннего контроля регламентированы в наибольшей мере применительно к этим организациям. Кредитные организации на практике обязаны выполнять требования всех имеющихся нормативных документов, выполнение их постоянно проверяются как надзорными органами (в рамках комплексных и тематических проверок), так и внешними аудиторами. Компаниям, которые ориентированы на фондовый рынок и предполагают включать свои акции в котировальные списки уровней «А», «Б», «В» Российской фондовой биржи, необходимо утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, контроль за соблюдением которых осуществляет отдельное структурное подразделении, сообщающее о выявленных нарушениях комитету по аудиту. [16]

Общие нормативные требования к внутреннему аудиту в различных сферах российского бизнеса определены стандартами аудиторской деятельности - ПСАД №29. Согласно этому стандарту объем и цели внутреннего аудита в каждом случае зависят от размера и структуры аудируемой компании и требований ее руководства. В стандарте говорится также о том, что роль и цели службы внутреннего аудита определяются руководством аудируемого лица.

Согласно ПСАД №29, в функции службы внутреннего аудита компании (СВА) входит один или несколько следующих элементов:

- мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля. Постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования и представлению рекомендаций по их усовершенствованию;

- исследование финансовой и управленческой информации, что включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, в том числе детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур;

- контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;

- контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства компании.

К основным задачам СВА относятся:

- проведение внутренних аудиторских проверок и информирование совета директоров (комитета по аудиту) и исполнительного руководства об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля;

- содействие исполнительному руководству и контрольным подразделениям организации / сотрудникам в разработке планов мероприятий по совершенствованию системы контроля и системы управления рисками;

- координирование деятельности с внешним аудитором с целью сокращения общих расходов на аудит;

- выполнение других заданий и участие в других проектах по запросам совета директоров (комитета по аудиту).

Следует отметить, что круг задач, решаемых службами внутреннего аудита в современных компаниях, уже не ограничивается аудитом финансовой отчетности, предупреждением конфликтных и кризисных ситуаций и проверкой соответствия внутренним процедурам и нормативным требованиям. Возникающие новые аспекты деятельности требуют наличия знаний и навыков в таких областях, как риск-менеджмент, аудит информационных технологий и оптимизация бизнес-процессов. Все большее значение в работе внутреннего аудита приобретает обеспечение эффективной поддержки руководства компании во всех областях деятельности. Международные нормы, затрагивающие регулирование системы внутреннего аудита и контроля, становятся все более общепринятыми и детальными, что находит свою конкретную реализацию в задачах внутреннего аудита. Так, недавно принятый в США закон Сарбейнса - Оксли используется как основа для внесения изменений в организацию работы служб внутреннего аудита не только американскими компаниями, но и компаниями других стран, которые предполагают выход на американский фондовый рынок.

В деятельности ревизионной комиссии и внутреннего аудита имеется много общего: [24]

применение приемов документального и фактического контроля,

методики определения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,

оценки правильности ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования учетной политики.

В то же время имеются и различия. Ревизии направлены на обеспечение сохранности активов, пресечение и профилактику злоупотреблений. Задачи аудита - мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля.

Главное же их различие заключается в том, что ревизии, проводимые ревизионными комиссиями, так же как и проверки внешних аудитов, носят эпизодический и ретроспективный характер (как правило, по итогам отчетного года, перед общим собранием собственников), они ограничены в использовании внутренней информационной базы и проводятся специалистами, не связанными с объектом проверки.

Внутренний же аудит проводится систематически, постоянно на основе периодически утверждаемых планов, а число выполняемых им задач значительно больше. Внутренний аудит направлен прежде всего на оценку существующих в компании систем контроля и управления рисками и фокусируется на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению компанией поставленных целей. Служба внутреннего аудита на постоянной основе проводит контроль за устранением выявленных нарушений и сделанных рекомендаций по итогам проверок. Сотрудники службы внутреннего аудита, которая является самостоятельным подразделением компании, хорошо знакомы с ее внутренней организацией и отраслевыми особенностями бизнеса, при этом полученные навыки и опыт остаются внутри компании, происходит накопление определенной базы данных, возрастает опыт, квалификация сотрудников внутреннего аудита.

Наличие контрольных служб в государственных корпорациях предусмотрено соответствующими федеральными законами. В каждом из законов о создании госкорпорации имеется отдельная статья, в которой определяются цели, порядок формирования, основные направления и результаты деятельности контрольной службы. Как правило, федеральным законом предусмотрена какая-либо одна из форм контроля - ревизионная комиссия или служба внутреннего аудита / контроля, а в ГК «Росатом» предусмотрено наличие и ревизионной комиссии, и службы внутреннего контроля одновременно. Вместе с тем, в ГК «О фюнде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства», согласно федеральному закону о ее создании, не предусмотрена какая-либо форма внутреннего контроля за финансовой деятельностью. [16]

Ревизионная комиссия является органом внутреннего финансового контроля в ГК «Олимпстрой», ГК «Ростехнологии», ГК «Роснанотех». В этих корпорациях не предусмотрено создание службы внутреннего аудита. Наличие ревизионной комиссии, ее цели и порядок формирования, основные направления и результаты деятельности в каждой корпорации предусмотрены статьями соответствующих законов. В Госкорпорации по атомной энергии «Росатом» наряду с созданием ревизионной комиссии предусмотрено создание службы внутреннего аудита как структурного подразделения корпорации. В федеральных законах, определяющих деятельность указанных госкорпораций, предусмотрено, что ревизионная комиссии проводит проверку финансово-хозяйственной деятельности корпорации за календарный год. Комиссия также вправе проводить внеочередные проверки финансово-хозяйственной деятельности корпорации по собственной инициативе или по требованию не менее чем одной трети членов наблюдательного совета корпорации. В каждой из госкорпораций ревизионная комиссия подотчетна наблюдательному совету и ее заключения направляются в наблюдательный совет корпорации.

Решение о назначении на должность, о прекращении полномочий председателя и других членов ревизионной комиссии принимает наблюдательный совет корпорации. В законе предусмотрено, что члены ревизионной комиссии не могут одновременно занимать какие-либо должности в иных органах госкорпорации. Предусмотрен срок полномочий членов ревизионной комиссии пять лет (ГК «Ростехнологии», ГК «Роснанотех», ГК «Росатом») или три года (ГК «Олимпстрой»).

В корпорациях имеются также соответствующие положения о ревизионной комиссии, которые утверждаются наблюдательным советом в каждой корпорации. Положения конкретизируют основные аспекты деятельности ревизионной комиссии.

Так, в Положении о ревизионной комиссии ГК «Роснанотех» предусмотрено, что в период исполнения своих обязанностей члены ревизионной комиссии имеют право на получение вознаграждения, а также компенсацию расходов, связанных с исполнением ими своих обязанностей; суммы, подлежащие выплате, определяются наблюдательным советом. Ревизионная комиссия вправе требовать проведения внеочередного заседания наблюдательного совета. В Положении о ревизионной комиссии ГК «Олимпстрой» предусмотрено, что ревизионная комиссия ежегодно отчитывается о своей деятельности перед наблюдательным советом, заседания комиссии проводятся по плану, утвержденному председателем ревизионной комиссии.

Положения о ревизионной комиссии, представлены на официальных сайтах госкорпораций, там же приводится и действующий состав ревизионной комиссии. Какие-либо квалификационные требования к членам ревизионной комиссии корпорации не предусмотрены ни в законах, ни в положениях о ревизионных комиссиях. В настоящее время в состав ревизионных комиссий госкомпаний входят высококвалифицированные специалисты, имеющие значительный опыт работы в контрольной, финансовой сфере.

Об организации внутреннего аудита в Государственной корпорации «Агентство по страхованию вкладов». ГК «Агентство по страхованию вкладов» было создано в 2004 г. - первой из числа госкорпораций, и при ее создании, несомненно, был учтен имеющийся положительный опыт Агентства по реструктуризации кредитных организаций, в том числе и в сфере организации внутреннего аудита. Наличие службы внутреннего аудита в Агентстве по страхованию вкладов предусмотрено законом №117-ФЗ (ст. 25). Порядок формирования и деятельность службы внутреннего аудита определяются советом директоров и конкретизированы в Положении о службе внутреннего аудита, которое было утверждено советом директоров агентства в феврале 2004 г. [16]

Служба внутреннего аудита является структурным подразделением агентства, участвующим в обеспечении контроля за его деятельностью со стороны совета директоров. Она призвана содействовать достижению целей агентства, используя систематизированный и последовательный подход к повышению эффективности и надежности систем управления рисками и внутреннего контроля.

Совет директоров, через участие в котором государство реализует основное управление корпорацией, осуществляет руководство деятельностью службы внутреннего аудита. В его компетенции находятся:

- утверждение Положения о службе внутреннего аудита агентства, определяющее цели, задачи и функции службы;

- организация работы службы;

- рассмотрение и утверждение полугодовых планов работы службы;

- рассмотрение и утверждение отчетов о выполнении этих планов.

Вопросы деятельности службы внутреннего аудита рассматриваются на заседаниях совета директоров. Информация к очередному заседанию направляется заблаговременно - за две недели до заседания члены совета директоров получают документы, касающиеся работы внутреннего аудита с соответствующими пояснительными материалами, необходимыми обоснованиями.

Согласно ст. 18 Закона №177-ФЗ, в совет директоров агентства входят 13 членов - семь представителей Правительства РФ, пять представителей ЦБ РФ и генеральный директор агентства. Совет директоров - это реально работающий орган управления, вопросы внутреннего контроля рассматриваются предметно. Обсуждение вопросов проходит в ходе самого заседания совета директоров, решения на котором принимаются простым большинством голосов от числа присутствующих (согласно ст. 18 Закона №177-ФЗ).

В данной ситуации не требуется функционирование специального органа при совете директоров - комитета по аудиту, как это имеет место в некоторых компаниях, где члены совета не столь компетентны в вопросах контроля, в связи с чем материалы предстоящего заседания совета директоров обсуждаются предварительно на заседаниях комитета, там же вырабатываются определенные рекомендации по возможному решению вопросов.

Основной задачей службы внутреннего аудита является обеспечение соответствия проводимых агентством финансовых операций положениям Федерального закона №177-ФЗ от 23 декабря 2003 г., иным нормативным правовым актам, решениям органов управления агентства, установленным ими правилам и процедурам, а также обеспечение их выполнения работниками агентства.

Служба внутреннего аудита выполняет следующие основные функции: [24]

проверяет и оценивает надежность и эффективность систем внутреннего контроля в агентстве;

проверяет достоверность, полноту и своевременность бухгалтерского учета и отчетности агентства;

проверяет обеспечение сохранности имущества и качества активов агентства, осуществляет контроль за обоснованностью рисков при размещении и (или) инвестировании временно свободных денежных средств агентства;

информирует органы управления агентства о выявленных рисках, о случаях нарушения работниками агентства законодательства, иных нормативных актов и внутренних регулятивных документов;

анализирует проекты внутренних регулятивных документов с целью минимизации рисков и установления наличия в них процедур внутреннего контроля;

осуществляет предварительный контроль соответствия проектов договоров, заключаемых агентством, действующему законодательству, внутренним регулятивным документам, а также решениям органов управления агентства;

проверяет полноту, своевременность и точность выполнения решений совета директоров;

координирует деятельность с внешним аудитором агентства;

•оценивает надежность функционирования системы внутреннего контроля за использованием информационных систем.

В целях повышения эффективности контроля в агентстве применяются внеочередные проверки. Они могут проводиться как независимой аудиторской фирмой, так и службой внутреннего аудита агентства. Принятие решения о внеочередной проверке находится в компетенции совета директоров. Под внеочередными проверками понимаются проверки, не связанные с ежегодной проверкой и подтверждением достоверности отчетности агентства или не заявленные совету директоров в полугодовом плане работы службы внутреннего аудита.

Особое внимание уделено реализации принципа независимости внутреннего аудита. Этот принцип находит отражение в Положении о службе внутреннего аудита, утвержденном советом директоров агентства. Оперативное руководство деятельностью СВА осуществляет генеральный директор агентства. Данное подчинение рассматривается исключительно в административном аспекте и не влияет на независимость и объективность внутренних аудиторов в процессе их деятельности. Общее руководство деятельностью СВА осуществляет совет директоров компании. СВА подотчетна совету директоров.

Принцип независимости и объективности внутреннего аудитора сохраняется и функциях СВА, а также в должностных обязанностях ее сотрудников. Внутренние аудиторы не вовлекаются в операционную деятельность, не участвуют в работе разного рода комиссий, принимающих управленческие решения (например, выбор поставщика или контрагента по оказанию услуг). В противном случае мог бы возникнуть конфликт интересов - если внутренний аудитор будет самостоятельно исправлять ошибки, внедрять новые методы оптимизации работы агентства и т.п., то в будущем он вынужден будет контролировать свою же работу, что нарушает принцип объективности его деятельности.

Проверки служба внутреннего аудита проводит в соответствии с утвержденным внутренним документом, который определяет основные правила организации внутреннего аудита и взаимоотношения с подразделениями агентства, регламентирует оформление результатов проверки, а также принятие мер к устранению выявленных проверкой нарушений и недостатков.

Результаты работы службы внутреннего аудита регулярно направляются генеральному директору агентства, выводы и рекомендации по итогам проверок в обязательном порядке доводятся до топ-менеджеров агентства, отвечающих за соответствующие направления работы. В последние годы в агентстве накоплен опыт участия представителей службы внутреннего аудита в семинарах, освещающих практику организации основных направлений деятельности агентства.

Наличие службы внутреннего аудита, прозрачность результатов ее работы существенно повышает уровень репутации компании в современных условиях. Внешний контроль, осуществляемый независимыми аудиторскими фирмами, органами государственного контроля базируется на единых стандартах, принципах проверок и анализа, в этой связи зачастую используются одинаковые подходы к объектам контроля государственным корпорациям, деятельность которых направлена на реализацию целей, которые определяются федеральными законами об их создании, а также включает и общеэкономические вопросы. Внутренний аудит, осуществляемый на постоянной основе специализированными подразделениями, позволяет учесть конфетные особенности, наиболее сложные формы деятельности каждой корпорации.

Заключение

Таким образом, финансовый контроль - это совокупность действий и операций, осуществляемых специально уполномоченными органами, с целью контроля за соблюдением субъектами хозяйствования и органами государственной власти и местного самоуправления норм права в процессе образования, распределения и использования финансовых ресурсов для своевременного получения полной и достоверной информации о ходе реализации принятых управленческих финансовых решений.

Многие вопросы теории и практики внутреннего аудита недостаточно исследованы и остаются дискуссионными. Ждет своего решения разработка методики текущего и прогнозного анализа функционирования проверяемых объектов, состояния сохранности активов, а также выявления внутрихозяйственных резервов. Не в полной мере отвечает современным требованиям организация труда работников внутреннего аудита, в частности, необходима разработка нормативов численности аудиторов и рациональных затрат времени по видам аудиторской деятельности и объектам, а также рекомендаций по оценке эффективности и качества труда персонала аудиторских служб.

Требует дальнейшего совершенствования методология, методика и организация ревизий и аудиторских проверок в связи с внедрением принципов рыночных отношений. Новые экономические условия способствовали росту экономической преступности против государственных экономических отношений, экономических интересов негосударственных юридических лиц, а также интересов потребителей товаров и услуг.

Теоретической основой внутреннего аудита должны стать его основополагающие принципы и концепции. При разработке концепции, определяющей направление теории и составляющей основу внутренних аудиторских стандартов, следует учитывать требования к внутреннему аудиту и аудиторам.

Развитие содержания и формы системы внутреннего аудита соответствуют процессу развития, состав элементов находят свое отражение в структуре системы. Их взаимодействие создает концепцию развития в целом системы внутреннего аудита в реальных условиях действительности. Таким образом, развитие внутреннего аудита - это процесс, порождающий более сложные его формы из более простых.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. – М.: Эксмо, 2008.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Омега-Л, 2008.

3. Бюджетный кодекс Российской федерации. – М.: Омега-Л, 2008.

4. Об утверждении Положения о территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов РФ. Постановление Правительства РФ от 6 августа 1998 г. № 888 // Собрание законодательства РФ.- 2002.- №33.

5. Об утверждении Положения о Федеральном казначействе Российской Федерации. Постановление Правительства РФ от 27 августа 1993 г. № 864.

6. Положение о территориальных органах по валютному и экспортному контролю. Приказ Федеральной службы России по валютному и экспортному контролю от 16 февраля 1994 г. № 31.

7. Рекомендации по осуществлению контрольной работы за расходованием средств на управление.

8. Аудит: Учебник/ В.И.Подольский, Г.Б.Поляк, А.А.Савин; Ред.Подольский В.И. – 2-е изд.пер. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003

9. Аудит: Учебник / Под ред. М.В.Мельник. – М.: Экономистъ, 2004.

10. Андреев В.Д. Внутренний аудит: Учебпособие. – М.: Финансы и статистика, 2005.

11. Андреев В.Д. Использование экономического анализа в ревизионной работе. - М.: Моск. кооп. ин-т, 2005.

12. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. – М.: Экзамен, 2003.

13. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория анализа хозяйственной деятельности. - М.: Финансы и статистика, 2007.

14. Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. - М.: Финансы и статистика, 2008.

15. Белуха Н.Т. Теория финансово-хозяйственного контроля. - М.: Финансы и статистика, 2006.

16. Васильева Н.Е., Украиская И.Д., Колчина С.В. О развитии практики внутреннего аудита // Аудит и финансовый анализ. 2009. № с. 128-133.

17. Журко В.Ф. Комплексная система ведомственного контроля. — М.: Финансы и статистика, 2005.

18. Иткин Ю.М. Организация финансового контроля - М.: Финансы и статистика, 2005.

19. Коняев А.И. Финансовый контроль - М.: Госфиниздат, 2007.

20. Кочерин Е.А. Контроль как функция управления. (Новое в жизни, науке и технике). - М.: Знание, 2007.

21. Контроль и ревизия: учеб.пособие для студентов вузов / О.С.Макоев; под ред. В.И.Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.

22. Контроль и ревизия: учебное пособие / колл.авт., под ред. Д-ра экон.наук, проф. М.Ф.Овсийчук. – 2-е изд. – М.: КНОРУС, 2008.

23. Макальская А.К. Внутренний аудит: учебно-практическое пособие. – М.: Издательство «Дело и сервис», 2008.

24. Соколов Б. Внутренний контроль и аудит / Аудит и налогообложение. 2008. № 12. С.31-36.

25. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит: Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.

26. Ревизия и контроль: учебник / М.В.Мельник, А.С.Пантелеев, А.Л.Звездин / под ред. М.В.Мельник. – М.: КНОРУС, 2007.

27. Ревизия и контроль: Учеб.комплекс / В.А.Хмельницкий. – Мн.: Книжный Дом, 2007.

28. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2008.

29. Родионова В.М. Финансы. - М.: Финансы и статистика, 2008.

30. Соловьев Г.А. Экономический контроль в системе управления. — М.: Финансы и статистика, 2006.

31. Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. В 2 ч. - Воронеж: РИО комитета по печати и информации администрации Воронежской обл., 2006.

32. Стражев В.И. Учет, анализ и контроль в условиях рыночной экономики. - М.: Финансы и статистика, 2005.

33. 31. Черноморд П.В. Финансовый контроль и учет в условиях перехода экономики к рыночным отношениям: Учебное пособие.— М.: ФИПК, 2007.

34. 32.Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие.— М.: ИНФРА-М, 2006.

35. Шохин СО. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 2008.

36. Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. — М.: Финансы и статистика, 2007.

37. Шохин CO., Шлейников В.И. Правовое регулирование государственного финансового контроля в субъектах Российской Федерации. М.: Прометей, 2008.

38. Финансы организаций (предприятий): Учебник для вузов / Н.В.Колчина, Г.Б. Поляк, Л.М.Бурмистрова и др.: Под ред. Проф.Н.В.Колчиной. – 3-е изд., перераб и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

39. Финансы предприятий: Учебное пособие / В.В.Остапенко. – 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2006.

40. Финансы организаций (предприятий): Учебник для вузов / Н.В.Колчина, Г.Б.Поляк, Л.М.Бурмистрова и др. / Плд ред. Н.В.Колчиной – 3 –е изд.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

41. Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М.В.Романовского. – СПб: «Бизнес-пресса», 2006.

42. Шеремет А.Д., Сайфуллин Р.С. Финансы предприятий. – М.: ИНФРА-М, 2007.

43. Шуляк П.Н. Финансы предприятия: Учебник. – М.: Издательский Дом «Дашков и К», 2005.

Страницы: 1, 2, 3