Таким образом, затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы.

1.7 Учет страхования арендованного имущества

В бухгалтерском учете арендатора расчеты по страхованию арендованного имущества со страховой организацией и арендодателем – выгодоприобретателем отражаются следующими записями:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - отражены расходы по страхованию;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51 «Расчетные счета» - перечислены страховые взносы;

Кредит 001 «Арендованные основные средства» - списана стоимость утраченных и испорченных объектов арендованного имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем» - отражена сумма страхового возмещения по договору страхования;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» (99 «Прибыли и убытки») Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» - отражена сумма ущерба, не компенсируемого страховой компанией за утраченное арендованное имущество;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - получена сумма страхового возмещения;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51 «Расчетные счета» - погашены арендодателю убытки, причиненные утратой и (или) порчей арендованного имущества, за счет страховых возмещений, а также средств арендатора.

По заключенному сторонами договору аренды на арендатора возлагаются обязанности по содержанию и правильной эксплуатации арендованного имущества, а также по возмещению арендодателю ущерб, возникшего в связи с утратой, недостачей или порчей такого имущества.

Требования по возмещению причиненного ущерба, как правило, предъявляет арендодателю при обнаружении факта утраты или порчи имущества.

При самостоятельном решении вопроса о размере ущерба стороны могут образовать совместную комиссию или воспользоваться материалами независимой экспертизы, которая может поручаться оценочным организациям или физическим лицом. Если стороны образуют совместную комиссию, размер ущерба определяется суммой уценки или расходами по устранению повреждений, а при его утрате – стоимостью утраченного имущества за вычетом износа. При судебном рассмотрении вопроса о размере возмещаемого ущерба, стороны руководствуются принятым судебным решением.

При этом размер ущерба может определяться по согласованию сторон либо в судебном порядке.

В общем случае расходы по возмещению арендатором ущерба, причиненного арендодателю, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10 / 99 относятся к внереализационным расходам и, соответственно, должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Если же причинами ущерба явились какие – либо чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности арендатора, расходы по возмещению такого ущерба должны быть признаны чрезвычайными и учтены на счете 99 «Прибыли и убытки».

В бухгалтерском учете арендатора расходы по возмещению ущерба отражаются следующими записями:

Кредит 001 «Арендованные основные средства» - списана стоимость утраченного арендованного имущества;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма подлежащего возмещению ущерба;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - возмещена арендодателю сумма причиненных убытков.

В случае, если арендатором будут установлены лица, виновные в повреждении или утрате арендованного имущества, возмещение сумм убытков должно сопровождаться следующими записями по счетам учета:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, состоящего в штате организации;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по удержанию ущерба» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по возмещению ущерба» - отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, не работающего в организации;

Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») Кредит 73, субсчет «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - возмещен ущерб виновными лицами.

По расторжению работодателя могут удерживаться только суммы ущерба, не превышающие среднего месячного заработка. Такое распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателя размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек, или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, или сумма причиненного ущерба превышает средней месячный заработок работника, взыскание ущерба может производится только в судебном порядке.

После издания распоряжения о производстве удержаний в счет возмещения ущерба при каждом начислении заработной платы или иного дохода может удерживаться сумма, не превышающая 20 % от начисленных сумм за минусом налога на доходы физических лиц. Если такие удержания производятся одновременно с прочими удержаниями по инициативе работодателя, общий размер удержаний по инициативе работодателя не должен превышать 20 % начисленных сумм заработной платы или иного дохода. Если наряду с удержаниями по инициативе работодателя с работника производятся удержания по исполнительным листам, общий размер удержаний не может превышать 50 % начисленного дохода.

2. Налогообложение арендных операций

2.1 Налоговый учет у арендодателя. Учет налога на добавленную стоимость. Налог на имущество. Налог на прибыль

Согласно статье 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость у арендодателя определяется исходя из стоимости оказанных услуг (суммы арендной платы) без налога на добавленную стоимость.

Дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет определяется арендодателем в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов, либо по мере оплаты покупателем оказанных услуг. В случае если арендодатель не отразил в учетной политике, какой способ определения даты реализации товаров он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, дата реализации определяется «по отгрузке».

У арендодателей, работающих «по отгрузке», датой возникновения облагаемого налога на добавленную стоимость оборота в виде стоимости реализованных услуг будет являться последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды. А у тех арендодателей, которые определяют выручку для целей налогообложения «по оплате», облагаемый налог на добавленную стоимость оборот будет возникать только по мере поступления денежных средств.

Если у арендодателя предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, то вместо счета 90 «Продажи» используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы. В этом случае операции по сдаче имущества в аренду облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 ст. 146 НК РФ как операции по реализации услуг, у организации при получении предоплаты за аренду возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с суммы полученной предоплаты (Приложение 1).

Согласно статье 168 НК РФ арендодатель составляет счет – фактуру на сумму арендной платы с выделением налога на добавленную стоимость в двух экземплярах. Первый из них представляется в книге продаж арендодателя. Порядок составления счетов – фактур, ведения журналов учета счетов – фактур, книг покупок и книг продаж утвержден постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914.

При реализации на территории РФ услуг по представлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества.

Для того чтобы арендатор имущества являлся налоговым агентом и уплачивал в бюджет соответствующую сумму налог на добавленную стоимость, необходимо одновременно выполнение двух условий:

1) имущество, которое предоставляется арендатору, обязательно должно быть либо федеральным, либо имуществом субъектов РФ, либо муниципальным имуществом;

2) арендодателем этого имущества в договоре должен быть либо орган государственной власти и управления, либо орган местного самоуправления (обычно такими органами являются комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ)).

Если хотя бы одно из этих двух условий не выполняется, то арендатор перечисляет арендодателю арендную плату вместе с налогом на добавленную стоимость, который арендодатель уплачивает в бюджет в общеустановленном порядке.

Итак, объектом обложения на территории Российской Федерации признается налог на добавленную стоимость. Обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет определяется арендодателем в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Арендодатель при передаче имущества в аренду в общем случае не списывает его со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету 01 «Основные средства» (исключение – договор аренды предприятия и договор финансовой аренды).

Стоимость имущества, числящегося у арендодателя на счете 01 «Основные средства», входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций (гл. 30 НК РФ). Следовательно, плательщиком налога на имущество по основным средствам, переданным в аренду, будет выступать арендодатель. Таким образом, организации – арендодателю при установлении размера арендной платы целесообразно учесть в ее сумме размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество 1.

В этой связи необходимо заметить, что в соответствии со статьей 614 ГК РФ размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон.

Поэтому, несмотря на то, что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и получить от сдачи имущества в аренду прибыль.

Согласно ст. 381 НК РФ от налога освобождаются балансовая стоимость объектов жилищно – коммунальной и социально – культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

В случае сдачи объекта социально – культурной сферы (либо его отдельной части) в аренду и использования его арендатором по прямому назначению арендодателя имеет право на применение указанной льготы.

Если же объект социально – культурной сферы, сданный в аренду, используется арендатором на иные цели, арендодатель теряет право на указанную выше льготу. В этом случае арендодатель обязан обеспечить раздельный учет имущества, используемого по целевому назначению, и имущества, используемого в иных целях.

Для целей исчисления налога на прибыль, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду (за минусом НДС) включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ или выручки от реализации. Это зависит от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации – арендодателя.

Арендодатель, применяющий для налогообложения кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от сдачи имущества в аренду включает в состав доходов того отчетного периода, в котором фактически получает эти доходы от арендатора.

Кроме того, в состав доходов у арендодателей, применяющий кассовый метод учета доходов и расходов, включаются и авансовые платежи в счет оплаты услуг по сдаче имущества в аренду.

Расходы арендодателей, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, признаются только после их фактической оплаты. Следует иметь в виду, что в состав расходов у арендодателей включается амортизация только полностью оплаченного арендодателем амортизируемого имущества, которое он сдает в аренду (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если арендодатель применяет для целей налогообложения метод начисления, то дата получения дохода зависит от того, являются доходы от сдачи имущества в аренду доходами от реализации или внереализационными доходами.

Если аренда является предметом деятельности организации – арендодателя, применяющей метод начисления, и доходы от сдачи имущества в аренду, являются доходами от реализации, то датой получение таких доходов будет признаваться день фактического оказания услуги. При сдаче имущества в аренду, днем фактического оказания услуги следует считать последний день каждого месяца. Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в последний день каждого месяца в течение всего срока аренды.

Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в последний день каждого месяца в течение срока аренды.

Если аренда не является предметом деятельности организации – арендодателя, применяющий метод начисления, то доходы от аренды включаются в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором в соответствии с условиями договора аренды должны осуществляться расчеты. Датой получения внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду является дата расчетов в соответствии с условиями договора либо последний рабочий день отчетного периода 1.

Датой получения внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду является дата расчетов в соответствии с условиями договора либо последний рабочий день отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, арендодатель, применяющий метод начисления, не должен включать авансовые платежи в счет оплаты услуг. Поэтому суммы, поступающие к арендодателю авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока не будет оказана услуга арендатору.

Расходы, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, в том числе амортизация имущества, включаются в состав внереализационных расходов, если аренда не является предметом деятельности. Дата признания внереализационных расходов при методе начисления определяется в соответствии со ст. 272 НК РФ.

2.2 Налоговый учет операций по сдаче в аренду имущества, полученного в доверительное управление

По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Согласно ст. 1012 ГК РФ

передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на это имущество к доверительному управляющему.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги. Права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Существенными условиями договора доверительного управления является: состав имущества, предаваемого в доверительное управление; наименование учредителя управления или выгодоприобретателя; размер и форма вознаграждения управляющему; срок действия договора.

Имущество, переданное в доверительное управление. Учитывается обособленно от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, в соответствии со ст. 1018 ГК РФ открываются отдельный бухгалтерский счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Имущество, полученное доверительным управляющим от учредителя управления, принимается к учету у доверительного управляющего на отдельном балансе по дебету счетов учета активов (например, счет 01 «Основные средства») и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Имущество учитывается по стоимости, по которой оно числилось в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления. Начисление амортизации по переданным в доверительное управление основным средствам осуществляется способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителям управления, и отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитором счета 02 «Амортизации основных средств».

Полученное в доверительное управление помещение может быть сдано доверительным управляющим в аренду. Поскольку сдача в аренду имущества является одним из видов деятельности учредителя управления, выручка от сдачи помещения в аренду на отдельном балансе по договору доверительного управления должна признаваться доходом от обычных видов деятельности. Согласно Плану счетов для учета доходов от обычных видов деятельности предназначен счет 90 «Продажи».

Расходы, связанные со сдачей полученного в доверительное управление помещения в аренду, должны признаваться расходами по обычным видам деятельности. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.

Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, учитываются так:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Доверительный управляющий обязан определять настоящим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, преданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).

2.3 Налоговый учет у арендатора. Учет налога на добавленную стоимость. Налог на прибыль

В соответствии со статьями 170 – 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо выполнение следующих условий:

1) приобретаемые товары (работ, услуг) должны быть предназначены для осуществления деятельности, облагаемой налогом добавленную стоимость;

2) приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;

3) суммы налога должны быть уплачены поставщику;

4) суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетом – фактурой поставщика товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой налога на добавленную стоимость 1.

Если арендатор не является плательщиком налога на добавленную стоимость либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ, то суммы «входного» налога на добавленную стоимость у него к вычету не применяются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять выплачиваемые им в составе расходов суммы налога на добавленную стоимость и отражать их отдельно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

В случае если арендуемое имущество используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, то согласно ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе арендной платы, относятся на налоговые вычеты.

Если же арендуемое имущество используется для производства и реализации продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченная арендодателю, относится на издержки производства и обращения.

В бухгалтерском учете при этом делается такая запись:

Дебет 20 (44) «Основное производство» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При ежемесячном перечислении арендной платы вычет «входного» налога на добавленную стоимость производится на более позднюю из двух дат:

1) дату перечисления арендной платы за месяц;

2) последний день месяца, за который произведена оплата.

Зачет налога на добавленную стоимость возможен только при наличии счета – фактуры арендодателя, оформленного в установленном порядке.

Если арендная плата перечисляется арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного налога на добавленную стоимость принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата.

Если арендная плата уплачивается арендатором на условиях отсрочки платежа, то суммы налога на добавленную стоимость по арендной плате принимается к вычету только после фактической уплаты арендатором причитающихся в соответствии с договором сумм.

Иногда в самом договоре аренды может быть установлено, что в счет арендной платы за определенный период времени арендатор выполняет капитальный ремонт арендованного имущества.

Датой оплаты будет считаться дата фактического выполнения арендатором ремонтных работ (дата подписания сторонами акта сдачи – приемки выполненных работ). Соответственно, именно в этот момент арендатор получил право на вычет сумм «входного» налога на добавленную стоимость по арендной плате (при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для зачета налога на добавленную стоимость).

Если капитальные вложения в арендованное имущество принимаются арендатором к учету в составе собственных основных средств, то в момент принятия их к учету на счете 01 «Основные средства» арендатор получает право на вычет сумм «входного» налога на добавленную стоимость.

Если арендатор является плательщиком налога на добавленную стоимость, уплаченные им по расходам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, учитываются обособленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до момента списания произведенных капитальных вложений со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

У арендатора, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость (освобожденного от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость) в соответствии со статьей 145 НК РФ, сумма «входного» налога на добавленную стоимость, уплачиваемая им по затратам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости произведенных затрат.

При отражении затрат арендатора в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует руководствоваться, в первую очередь, нормами статьи 252 НК РФ. Для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное знание имеет направление использования арендованного имущества.

Если имущество используется арендатором для осуществления любой деятельности, имеющей целью получение дохода, то арендная плата за это имущество включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Порядок признания расходов может быть различным. У предприятий, принимающих для определения дохода кассовый метод, расходы списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) только после их фактической оплаты. У предприятий, применяющих метод начисления, расходы списывают на себестоимость продукции на момент их начисления.

В бухгалтерском учете расходы организации по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, который будет использоваться для произведенных нужд, отражаются как расходы по обычным видам деятельности. Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 10 / 99. И поскольку правом на заключение договора аренды организация будет пользоваться в течение всего срока аренды, их следует учитывать в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на счета учета затрат в течение срока аренды.

Таким образом, плата за предоставление права аренды земли отражается в учете арендатора следующими записями:

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена плата за право аренды;

Дебет 97 Кредит 76 - отнесена на расходы будущих периодов плата за право аренды;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 97 - учтена в составе текущих расходов часть расходов будущих периодов.

Ежемесячно в учете отражается начисление и уплата арендной платы за землю:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 76 - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 76 - учтен налог на добавленную стоимость по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 19 - предъявлен к вычету налога на добавленную стоимость по уплаченной арендной плате за текущий месяц.

Если участок земли организация взяла в аренду для строительства здания, то до окончания строительства и приема на учет объекта в качестве основного средства, суммы арендных платежей отражаются по дебету счета 08 и формируют первоначальную стоимость здания.

2.4 Исполнение обязанностей налогового агента при аренде государственного имущества

При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами. На них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Налогообложение налога на добавленную стоимость операций по аренде имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, производится по ставке 18 % 1.

Существуют два момента обязанностей налогового агента: во – первых, возникновение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика налога на добавленную стоимость. Поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками налога на добавленную стоимость не являются либо освобождены от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ; во – вторых, обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов

государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (Приложение 2).

Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с налогом на добавленную стоимость перечислять организации – арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по налогу на добавленную стоимость с бюджетом.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на суммы налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ. Это означает, что суммы налоговых вычетов, исчисленных с суммы арендной платы при аренде государственного или муниципального имущества, уменьшают общую сумму налога на добавленную стоимость к уплате у арендатора такого имущества. Однако это происходит только при соблюдении ряда условий, установленных действующими налоговым законодательством.

Налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные арендатором и уплаченные им при приобретении услуг по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на территории РФ при условии, что:

1) арендатор на основании договора аренды получил арендные услуги и использовал арендованное имущество в производственных целях;

2) аренда оплачена;

3) на аренду есть счета – фактуры с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет – фактуру в двух экземплярах на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога на добавленную стоимость. При этом на счете – фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Второй экземпляр составленного счета – фактуры хранится у налогоплательщика, как поставщика, в журнале учета выдаваемых счетов – фактур (как основание для начисления налога на добавленную стоимость) и подлежит регистрации в его книге продаж с пометкой «Уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления средств арендодателю.

Первый экземпляр составленного счета – фактуры хранится у налогоплательщика, как у покупателя, в журнале учета получаемых счетов – фактур и регистрируются в книге покупок как основание для применения налоговых вычетов (возмещения налога на добавленную стоимость) в порядке, установленном налоговым законодательством.

Если арендатор – налоговый агент является плательщиком налога на добавленную стоимость, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость по статье 149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются. Они включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор – налоговый агент не является плательщиком налога на добавленную стоимость либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету также не принимаются. В данном случае они учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата).

Налоговый кодекс Российской Федерации не обязывает налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать какие – либо счета – фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Но книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету1.

Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщиками, выступающим в роли налоговых агентов, следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы налога на добавленную стоимость как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядку применения счетов – фактур, содержащимися в письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 года № ВЗ – 2 – 03 / 260 «О применении счетов – фактур при аренде государственного и муниципального имущества».

2.5 Особенности налогового учета при аренде имущества у физических лиц

Организации, арендующие имущество у физических лиц, могут включать расходы по аренде в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения.

Арендная плата, выплачиваемая организацией арендодателю – физическому лицу, признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с подпунктом 4 пунктом 1 ст. 208 НК РФ. Согласно ст. 224 НК РФ в отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13 %.

В соответствии с пунктом 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, выплачиваемая физическому лицу арендная плата подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и в том случае, если она выплачивается в натуральной форме.

При получении физическим лицом дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167 – ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ 1.

Объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско – правовым договора, предметов которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам), а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения единые социальные налоговые выплаты, производимые в рамках гражданско – правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В письме Минфина России от 3 января 2001 года № 04 – 04 – 07 / 2 сказано, что отношения аренды имущества не имеют характера отношений работодателя и работника. Поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу – владельцу такого имущества, не являются объектом обложения единым социальным налогом и, соответственно, страховыми взносами в бюджет Пенсионного фонда РФ.

3. Практическая часть по отражению арендных операций в бухгалтерском и налоговом учете

Пример 1 : ЗАО «Рост» арендует у ООО «Шанс» офисное помещение. Арендная плата составляет 118000 руб. в месяц, в том числе НДС – 18000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Рост» операции, связанные с арендной помещения, отражены следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 - 100000 руб. (118000 – 18000) – начислена задолженность по арендной плате без НДС;

Дебет 19 Кредит 76 - 18000 руб. – учтен НДС;

Дебит 76 Кредит 51 - перечислена арендодателю арендная плата;

Дебет 68, субсчет «Расчет по НДС» Кредит 19 - 18000 руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС по арендной плате (при наличии счета – фактуры).

Пример 2 : Организация получила здание по договору аренды сроком на 10 лет. Организация произвела реконструкцию части этого здания без согласия Арендодателя. Расходы по реконструкции, проведенной подрядчиком, составители 1180000 руб., в том числе НДС 180000 руб. Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1800000 руб. По соглашению сторон договор аренды расторгнут через 4 года.

Арендодатель начисляет амортизацию по данному зданию в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли Арендатор определяет методом начисления.

В бухгалтерском учете Арендатора сделаны следующие записи:

Дебет 001 - 1800000 руб. – принято на забалансовый счет полученное в аренду здание;

Дебет 08 Кредит 60 - 1000000 руб. (1180000 – 180000) – отражены затраты на реконструкцию здания;

Дебет 19 Кредит 60 - 180000 руб. – учтен НДС по работам по реконструкции здания;

Дебет 60 Кредит 51 - 1180000 руб. – перечислена оплата подрядчику;

Дебет 01-1 Кредит 08 - 1000000 руб. – приняты к учету в составе основных средств капитальные вложения в арендованное здание;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 180000 руб. – предъявлен к вычету НДС, уплаченный подрядчику.

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды, Арендатор амортизирует производственные им затраты по реконструкции арендованного здания линейным способом в течение срока аренды, равного 10 годам:

Дебет 20 Кредит 02 - 8333.33 руб. ((1180000 – 180000) : 10 лет : 12 мес.) – отражена сумма начисленной амортизации.

После расторжения договора аренды Арендатор делает в учете следующие проводки:

Кредит 001 - 1800000 руб. – списано с забалансового счета, возвращено Арендодателю здание;

Дебет 01-2 Кредит 01-1 - 1000000 руб. – отражена стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01-2 - 400000 руб. (8333.33 руб. ∙ 12 мес. ∙ 4 года) – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01-2 - 600000 руб. (1000000 – 400000) – списана остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 108000 руб. (600000 ∙ 18 %) – начислен НДС.

Пример 3 : ООО «Арго» арендует офисное помещение у ЗАО «Веста». Сумма арендной платы за месяц составляет 354000 руб. (в том числе НДС – 54000 руб.). Срок аренды – с 1 января 2004 года по 31 декабря 2007 года.

Согласно условиям договора ООО «Арго» в счет арендной платы за первый год аренды производит капитальный ремонт арендуемого помещения.

Ремонт был закончен предприятием ООО «Арго» в апреле 2004 года, что подтверждается соответствующим актом, подписанным представителями ООО «Арго» и ЗАО «Веста».

В бухгалтерском учете ООО «Арго» (Арендатор) ежемесячно начисляется арендная плата в соответствии с условиями договора:

Дебет 20 Кредит 76 - 300000 руб. – начислена арендная плата за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 76 - 54000 руб. – учтен НДС по арендной плате за текущий месяц.

Затраты по проведению капитального ремонта собираются ООО «Арго» на счете 20 «Основное производство».

В апреле 2004 года после подписания сторонами акта приемки выполненных работ в учете ООО «Арго» были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 4248000 руб. – отражена выручка от реализации ремонтных работ, равная сумме годовой арендной платы (354000 руб. ∙ 12 мес.);

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 648000 руб. – начислен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20 - 3600000 руб. – списана себестоимость выполненных ремонтных работ.

Задолженность арендодателя по оплате ремонтных работ погашается в счет уже начисленной арендной платы за январь – апрель 2004 года:

Дебет 62 Кредит 76 - 1416000 руб. – стоимость произведенного ремонта зачтена в счет арендной платы за январь – апрель 2004 года.

В дальнейшем ежемесячно до конца 2004 года в бухгалтерском учете ООО «Арго» одновременно делаются проводки по начислению арендной платы и зачету взаимных задолженностей:

Дебет 20 Кредит 76 - 300000 руб. – начислена арендная плата за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 76 - 54000 руб. – учтен НДС по арендной плате за текущий месяц;

Дебет 62 Кредит 76 - 354000 руб. – зачтена в счет арендной платы за текущий месяц стоимость произведенного ремонта.

Пример 4 : «Оформление счета – фактуры»

Плательщики НДС обязаны составлять счета – фактуры. Счет – фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с НК РФ в счете – фактуре указываются следующие сведения:

1) порядковый номер и дата выписки счета – фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно – расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров;

4) наименование поставляемых (отгруженных) товаров и единица измерения;

5) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету – фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения;

6) цена за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен, включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

7) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету – фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

8) сумма акциза по подакцизным товарам;

9) налоговая ставка;

10) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

11) страна происхождения товара;

12) номер грузовой таможенной декларации.

Счет – фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Порядок оформления счетов – фактур прописан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов – фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение 3).

Пример 5 : Предприятие ООО «Аква» передало в аренду предприятию ООО «Бэта» нежилое помещение сроком на 6 месяцев с 1 января по 31 июня 2005 года.

Арендная плата установлена в договоре в виде ежемесячных платежей в размере 118000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 18000 руб. Арендатор (предприятие ООО «Бэта») перечисляет арендную плату ежемесячно первого числа следующего месяца. Для ООО «Аква» предоставление имущества в аренду является предметом деятельности.

Вариант 1. ООО «Аква» определяет выручку для целей налогообложения налог на добавленную стоимость «по оплате».

В бухгалтерском учете ООО «Аква» сделаны следующие проводки.

Январь 2006 года:

Страницы: 1, 2, 3